기업합리화적립금의 목적외 사용으로 볼 수 있는지 여부(경정)

[참조결정] 국심1994서2222

[주 문] 춘천세무서장이 97.2.15 청구법인에게 한 92사업년도 법인세 125,463,790원, 93사업년도 법인세 98,663,500원, 94사업년도 법인세 31,520,800원, 95사업년도 법인세 2,026,590원 합계 257,674,680원의 부과처분은 증가 소득공제와 기술 및 인력개발비세 공제하여 이를 경정한다.

[이 유]

1. 처분 내용 청구인은 강원도 춘천시 OO동 OOOOOO에서 토목건설업을 영위하는 법인으로서 95사업년도 당기말 미처리 결손금을 보전하기 위하여 기업합리화적립금 280백만원을 이익잉여금으로 이입하여 96.3.31 법인세 과세표준 신고를 하였고, 96.11.25 전기손익수정손실을 조정하여 당기말미처리결손금을 조정하지 아니하고 수정신고하였으며, 97.3.31 95사업년도에 이익잉여금으로 이입한 기업합리화적립금 280백만원을 기업합리화적립금으로 적립하여 96사업년도 법인세 과세표준 신고를 하였다. 처분청은 청구법인이 수정신고로 인하여 당기말미처리결손금이 141백만원으로 감소되었음에도 당초신고시 임의처분이 가능한 이익잉여금으로 이입한 기업합리화적립금 280백만원을 조정하지 아니한 것은 기업합리화적립금의 목적외 사용으로 보아 92～95사업년도 소득공제 및 세액감면을 배제하여 97.2.15 92사업년도 법인세 125,463,790원, 93사업년도 법인세 98,663,500원, 94사업년도 법인세 31,520,800원, 95사업년도 법인세 2,026,590원 계 257,674,680원을 청구법인에게 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 97.3.17 심사청구를 하여 97.5.2 결정서를 수령하였으며, 97.5.20 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 이익잉여금의 처분결의는 정기주주총회에서만 가능하므로 수정신고시에는 기업합리화적립금을 조정하지 못하고 96사업년도 정기주주총회의 의결을 거쳐 96사업년도 법인세 과세표준신고시 기업합리화적립금으로 적립할 수밖에 없었으며, 이익잉여금 이입액이 이월이익잉여금 상태로 있어 배당등으로 사외로 유출된 사실이 없음에도 이를 기업합리화적립금의 목적외사용으로 보아 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 기업합리화적립금 제도는 조세감면의 혜택이 사외로 유출되어 주주들에게 귀속되는 것을 방지하고 계속 사내에 유보시켜 관련산업의 육성과 재무구조의 개선을 위해 사용하기 위한 것이므로 이를 이월결손금의 보전 또는 자본에의 전입이외에 사용할 경우 공제·감면된 세액을 추징하도록 법규정에 명문화되어 있으며, 이 건의 경우와 같이 정기주주총회의 잉여금처분 절차를 거쳐 배당등 사외유출처분이 가능한 이익잉여금으로 대체한 이상 비록 사외로 유출되지는 아니하였다 하더라도 이는 기업합리화적립금을 이월결손금의 보전이나 자본으로의 전입에 의하지 아니한 처분이므로 법정목적외의 사용으로 보아 소득공제 및 세액감면을 배제하여 법인세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 기업합리화적립금을 이익잉여금으로 이입하여 이월이익잉여금상태에 있는 경우 이를 기업합리화적립금의 목적외 사용으로 볼 수 있는지를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 조세감면규제법 제123조 제1항에서 『제9조(기술 및 인력개발비에 대한 세액공제) 및 제93조(증자소득공제)의 규정에 의하여 세액공제·세액감면 또는 소득공제를 적용받은 내국법인은 당해 사업년도의 이익금처분에 있어서 그 공제받은 세액(소득금액을 받은 경우에는 그 공제받은 소득금액에 대한 법인세 상당액)에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하여야 한다』고 규정하고, 같은조 제2항에서 『제1항의 규정에 의하여 기업합리화적립금을 적립하여야 할 자가 이를 적립하지 아니한 경우에는 제1항의 세액공제·세액감면 또는 소득공제를 적용하지 아니한다. 다만 대통령령이 정하는 경우는 그러하지 아니하다』고 규정하고, 같은조 제3항에서 『제1항에 의한 기업합리화적립금을 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 제외하고는 이를 계속하여 적립하여야 한다.

1. 이월결손금의 보전

2. 자본에의 전입』으로 규정하고 있으며, 같은법 제124조 제1항에서 『제123조 제1항의 규정에 의한 소득공제·세액공제 또는 세액감면을 받은 내국인이 제123조의 기업합리화적립금을 동조 제3항에 규정된 방법에 의하지 아니하고 처분한 때에는 그 공제 또는 감면받은 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 대한 법인세 상당액)에 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당 가산액을 소득세 또는 법인세에 가산하여 지체없이 징수한다』고 규정하고, 조세감면규제법시행령 제108조 제3항에서 『제1항의 규정에 의한 사유로 당해 사업년도에 기업합리화적립금을 적립하지 못한 자는 그 다음 사업년도의 이익처분시에 그 미달한 부분에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하여야 한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 95사업년도 이익잉여금으로 이입한 기업합리화적립금 280백만원을 처리한 과정을 검토하여 보면, 95사업년도 법인세 결산조정시 3년이상된 장기외상매출금 967,821,617원을 전기손익수정손실로 계상하여 당기말 미처리결손금 741,480,032원이 발생하였으나, 당기순이익 222,947,301원을 경리직원의 착오로 미기입하여 당기말 미처리결손금 964,427,333원이 발생된 것으로 잘못 계산하여 기장하였음이 95사업년도 결손금처리계산서에 의하여 확인되며, 96.3.31 개최한 정기주주총회에서 결손금 967,821,617원을 보전하기 위하여 임의적립금 700백만원, 기업합리화적립금 280백만원을 이익잉여금으로 이입할 것을 결의하여 96.3.31 임의적립금과 기업합리화적립금을 이익잉여금으로 이입하여 법인세 신고를 하였음이 95사업년도 이익잉여금 계산서와 주주총회 회의록에 의하여 확인되고, 96.11.25 세법상 5년이상된 장기외상매출금만 손금으로 인정된다는 것이 확인되어 5년미만된 장기외상매출금 599,568,882원을 자산으로 계상(전기손익수정손실에서 제외)하여 수정신고하였으며, 수정신고시 당초 신고한 이익잉여금으로 이입된 임의적립금과 기업합리화적립금을 조정하지 아니하고 신고하였음이 95사업년도 법인세 수정신고서에 의하여 확인된다. 상기 수정신고로 인하여 이익잉여금처분계산서상 당기말미처분이익잉여금 결손금 141,911,150원이 발생하였는데 임의적립금 700백만원, 기업합리화적립금 280백만원을 사외유출 처분이 가능한 이익잉여금으로 이입한 것을 처분청은 이익잉여금이 비록 사외로 유출된 것이 아니라 하더라도 기업합리화적립금을 이월결손금의 보전이나 자본에의 전입으로 사용한 것이 아닌 법정목적외의 처분으로 보아 92～95사업년도의 소득공제 및 세액감면을 배제하여 97.2.15 결정고지하였음이 처분청의 결정결의서에 의하여 확인되며, 97.3.25 개최한 정기주주총회에서 95사업년도에 이익잉여금으로 이입한 임의적립금 700백만원과 기업합리화적립금 280백만원중 780백만원은 임의적립금 500백만원, 기업합리화적립금 280백만원으로 적립할 것을 의결하여 97.3.31 96사업년도신고시 이익잉여금 처분계산서에 이를 반영하여 법인세 신고하였음이 96사업년도 법인세 과세표준 신고서 및 이익잉여금처분 계산서와 주주총회 회의록에 의하여 확인된다.

(2) 처분청은 청구법인이 95사업년도 법인세 수정신고시 당기말 미처분이익잉여금 결손금이 당초신고시보다 감소되었는데도 이익잉여금으로 이입한 임의적립금을 조정하지 아니하고 임의사용이 가능한 이월잉여금 상태로 둔 것은 기업합리화적립금을 이월결손금의 보전이나 자본에의 전입으로 사용한 것이 아니므로 법정목적외의 처분으로 보았으나, 조세감면규제법 제123조 제1항에서 규정하는 기업합리화적립금의 적립은 증자소득공제나 세액공제를 받기 위하여 먼저 이행하여야 할 요건이 아니라 그 공제를 받은 후에 공제받은 자가 공제받은 사업연도의 이익금처분시 혹은 대통령령이 정하는 적립시기에 이행하여야 할 사후의 요건이고 공제된 세액 상당의 추징을 면할 요건에 불과하다 할 것이며,(당원 대법 79누403, 81.2.10, 대법 82누462, 93.3.22, 대법 84누744, 85.10.22, 등 다수) 조세감면규제법 제123조 제2항 단서 및 동법시행령 제108조의 규정에 의하면 결산확정일 이후 세무조정으로 인하여 추가된 감면세액에 상당하는 기업합리화적립금은 그 다음 사업연도의 이익금처분시까지 적립하도록 되어 있는 바, 이 경우 세무조정이란 과세소득과 고세표준의 산정은 물론 납부할 세액의 계산까지도 포함하는 일련의 절차를 말하는 것이며, 결산확정시 당해 기업들이 세액공제액을 계산하는 것은 납부하여야 할 법인세액 등이 얼마인지를 산정하고 이익금을 처분함에 있어서 적립하여야 할 기업합리화적립금이 얼마나 되는지를 알기위한 잠정집계일뿐 결산정리를 통하여 장부에 반영하는 것이 아니며, 세액공제액은 결산확정일 이후 법인세 신고를 함에 있어서 법인세과세표준 및 세액조정계산서에 계상되어 납부할 세액을 조정하게 되는 것으로서 이는 원칙적으로 신고조정사항이라 할 것이고 결산확정일 이후에 발생하게 될 신고증가분을 결산확정 당시에 미리 정확하게 예측계산함은 논리적으로 불가능하다 할 것이다(국심 91서 2585, 92.3.23, 국심 94서2222, 94.11.28, 국심 95경1668, 95.10.30 같은 뜻임)

(3) 증가소득공제등은 주주총회의 승인·의결을 거쳐 결산확정이 있은 후 세무조정계산서상 손금으로 조정하는 신고조정사항이며 증자소득공제등에 따른 기업합리화적립금은 증가소득공제 금액에 대한 법인세 상당액을 적립하는 것이므로 정확한 금액의 기업합리화적립금은 세무조정에 의하여 법인세 과세표준과 세액이 조정신고된 후 소집되는 주주총회의 의결을 통해서만 가능하다 할 것이므로(국심 94서2222, 94.11.26) 청구법인이 95사업년도의 법인세 과세표준신고시 이익잉여금으로 이입한 기업합리화적립금은 수정신고시에는 이를 조정하지 못하고 96사업년도에 주주총회의 의결을 거쳐 이를 기업합리화적립금으로 적립할 수밖에 없으므로 청구법인이 이와 같이 신고한 것은 청구법인에게 귀책사유가 있다고 볼 수 없으며, 청구법인이 95사업년도 수정신고로 인하여 당기말미처리이익잉여금 결손금이 감소되었는데 수정신고시 기업합리화적립금을 조정하지 못하고 96사업년도 법인세 과세표준신고시 95사업년도에 이입한 기업합리화적립금을 다시 기업합리화적립금으로 적립하였다면 이는 당초 95사업년도 법인세 과세표준신고시 기업합리화적립금을 적법하게 적립된 것으로 보아야 할 것이고 처분청이 96사업년도 법인세 과세표준 신고 이전에 감면을 배제하여 부과처분을 하였다고 하여도 이를 달리 볼 수는 없을 것이다.

(4) 조세감면규제법 제123조 제3항에서 기업합리화적립금을 이월결손금의 보전 또는 자본에의 전입만으로 사용을 제한하였지만 이들만으로 그 처분이 제한되는 것은 아니고 사외유출의 금지라는 궁극적인 동조항의 취지나 목적에 위배되지 않는다면 부적법한 적립금의 사용으로 보지 아니하는 것이 대법원 판례(95누17755, 96.10.29외 다수)의 일반적인 입장이며, 기업합리화적립금 제도는 감면 및 공제세액의 혜택을 계속 기업내에 유보시켜 법정용도에 사용하게 함으로써 당해 산업의 육성과 자본의 충실을 기하기 위하여 그 처분용도를 제한한 것이므로 기업합리화적립금을 이익잉여금으로 이입한 후 이를 사외유출로 처분한 사실이 없는 상태에서 동 기업 합리화 적립금을 다음연도에 다시 기업합리화적립금으로 대체하였다 하여도 이를 기업합리화적립금의 목적외 사용으로는 볼 수 없다 할 것이므로 처분청이 이와 관련하여 92～95사업년도 소득공제 및 세액감면을 배제하여 과세한 처분은 부당하다 할 것이다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.