토지의 취득가액이 개별공시지가보다 고가라 하여 공시지가의 130%를 초과하는 부분을 비지정기부금으로 보아 손금불산입한 처분의 당부(경정)

[주 문] 춘천세무서장이 1996.11.16 청구법인에게 결정고지한 1994.1.1～1994.12.31 사업년도분 법인세 17,545,080원의 부과처분은 청구법인의 강원도 OO군 OO읍 OO리OOOOO 대지 605㎡의 취득가액중 비지정기부금으로 보아 손금불산입한 66,187,000원을 청구법인의 각 사업년도의 소득금액 계산시 필요경비(공사원가)로 손금에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구법인은 1994.5.27 청구법인과 특수관계가 없는 청구외 OOO으로부터 강원도 OO군 OO읍 OO리 OOOOO 대지 605㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 146,410,000원에 취득하고 동 금액을 1994사업년도(1.1～12.31, 이하 같다)의 소득금액 계산시 손금산입하여 법인세 과세표준과 세액을 신고하였다. 처분청은 청구법인이 정당한 사유없이 정상가액보다 고가로 쟁점토지를 매입한 것으로 보고 실지취득가액 146,410,000원과 쟁점토지의 개별공시지가에 130%를 곱하여 산출한 금액 80,223,000원과의 차액 66,187,000원을 1994사업년도의 소득금액 계산상 비지정기부금으로 보고 이를 손금불산입하여 1996.11.16 청구법인에게 1994사업년도분 법인세 17,545,080원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1997.1.8 심사청구를 거쳐 1997.5.13 심판청구를 제기하였다.

2. 청구 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구 주장 쟁점토지는 인근 대지의 매매가액에 준하여 정상적인 가격으로 구입한 것임에도 처분청이 쟁점토지의 공시지가를 매매당시의 시가로 본 것은 부당하고, 더군다나 1991.3.2 감정평가사가 쟁점토지의 인근지역의 토지에 대하여 평가한 가액이 청구법인이 쟁점토지를 구입한 가격보다 높게 나타나고 있는데도 쟁점토지의 공시지가를 시가로 보고 이를 기준으로 정상가액을 산출한 후 동 정상가액이 쟁점토지의 실지취득가액보다 낮다고 하여 그 차액을 각사업년도 소득금액 계산시 손금불산입하여 이 건 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 통상적인 거래에서 시가가 형성되는 자산과 달리 매매시기, 위치, 이용상황 등 개별적인 상황에 따라 그 시가가 상이한 토지의 경우에는 이 건과 같이 당해 토지가 아닌 인근지역의 토지의 감정가액을 기준으로 산정한 가액을 쟁점토지의 취득당시의 시가로 볼 수는 없는 것이므로, 이 건 쟁점토지의 시가가 불분명한 경우에 해당되어 법인세법시행규칙 제16조의 2 및 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호의 규정에 의하여 쟁점토지의 취득당시의 공시지가를 시가로 보고 공시지가의 130%를 초과하는 부분을 비지정기부금으로 하여 손금불산입한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건의 다툼은 쟁점토지의 취득가액이 개별공시지가보다 고가라 하여 공시지가의 130%를 초과하는 부분을 비지정기부금으로 보아 손금불산입한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제18조 제1항에 『내국법인이 각 사업년도에 지출한 기부금 중 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다) 중 다음 각 호의 금액의 합계액을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해 사업년도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.(이하 생략)』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제40조 제1항 제2호에서 “법인이 제46조 제1항에 규정한 특수관계가 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액”을 법 제18조에 규정하는 기부금으로 규정하면서 “이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 감한 범위내의 가액으로 한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제16조의 2(시가)에서 “령 제40조 제1항·령 제41조 제1항·령 제46조 및 령 제116조 제2항·4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다”고 규정하고 있고, 한편, 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호(토지의 평가)에서 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만,(이하생략) 나. 국세청장이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다 고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 이 건 쟁점토지의 시가가 불분명하고, 감정가액도 없으므로 쟁점토지의 개별공시지가를 시가로 보고 개별공시지가의 130%를 정상가액으로 하여 동 정상가액을 초과하는 쟁점토지의 취득가액에 대하여 비지정기부금으로 보고 각 사업년도의 소득금액 계산시 손금불산입하였으나, 청구법인은 쟁점토지의 취득당시에 형성된 쟁점토지 인근 대지의 실지매매가액에 준하여 정상적인 가격으로 쟁점토지를 취득한 것이므로 동 취득가액을 시가로 보아야 한다는 주장이다.

(2) 처분청의 이 건 법인세 결정결의서에 의하면, 처분청은 청구법인의 1994사업년도(1.1～12.31, 이하 같다)에 대한 법인세 서면분석을 하면서, 청구법인이 연립주택을 신축하기 위하여 1994.5.27 청구법인과 특수관계가 없는 청구외 OOO으로부터 쟁점토지를 146,410,000원(242,000원/㎡)에 취득하고 그 취득가액 146,410,000원을 연립주택을 분양한 1994사업년도의 공사원가로 계상하였으므로, 특수관계가 없는 자에게 정당한 사유없이 법인세법시행령 제40조 제1항 소정의 정상가액(80,223,000원, 시가가 불분명하고 감정가액이 없으므로 1994년 공시지가 61,710,000원을 시가로 보고 시가에 130%를 곱한 금액을 정상가액으로 하였음)보다 고가로 매입한 것으로 보아, 정상가액을 초과하는 금액 66,187,000원에 대하여 비지정기부금으로 보고 손금불산입하였음이 확인되는 바, 처분청은 청구법인이 쟁점토지를 취득한 가액이 정상적인 거래에 있어서 형성된 가격이 아니라는 것에 대하여 별도의 조사(그 당시 인근 대지의 거래가액, 쟁점토지 매매계약서의 허위작성 여부 또는 쟁점토지 취득대금의 지급과 관련한 금융거래 내역 등)를 한 사실이 없이 단순히 쟁점토지의 공시지가보다 낮다는 이유로 그 취득가액이 정상가액을 초과하는 금액에 대하여 손금불산입한 사실을 알 수 있고,

(3) 청구법인이 제시한 감정평가회보서(1991.2.4 OO군수의 요청에 의하여 1991.3.2 OO감정평가사합동사무소에서 평가한 것임)상의 토지·건물평가명세표에 의하면, 평가대상토지는 쟁점토지의 인근지역으로 그 평가내역을 보면 OO읍 OO리 OOOOO 대지 721㎡를 118,965,000원(165,000원/㎡), 같은 곳 OOOOO 대지 932㎡를 158,440,000원(170,000원/㎡), 같은 곳 OOOOO 대지 304㎡를 59,280,000원(195,000원/㎡)에 평가한 것이 확인되고 있고, 쟁점토지와 감정가액이 있는 위 인근토지(OO읍 OO리 OOOOO 대지 304㎡)의 토지등급을 비교하여 보면, 쟁점토지(취득가액이 ㎡당 242,000원)는 1990.1.1자 175등급, 1992.1.1자 177등급, 1993.1.1자 179등급, 1994.1.1자 181등급이고 위 인근토지(감정가액이 ㎡당 195,000원)는 1991.1.1자 174등급, 1992.1.1자 176등급, 1993.1.1자 179등급, 1994.1.1자 181등급으로, 쟁점토지와 인근토지의 가격은 1991년에서 1994년 사이에 점진적으로 상승한 것으로 나타나고 있고 쟁점토지의 토지등급이 인근토지의 토지등급보다 1991년과 1992년에는 높았다가 1993년과 1994년에는 같게 되었음이 확인되고 있으며,

(4) 청구법인이 제시한 지적도(1997.4.12 OO군수 발급)와 쟁점토지주위를 촬영한 사진을 보면, 쟁점토지로부터 도보로 5분거리 이내에 OO군청, OO우체국 등 관공서와 OO초등학교가 위치하고 있을 뿐만 아니라 청구법인이 쟁점토지 위에 신축한 연립주택에서 서쪽방향으로 조양강과 산이 가까운 위치에 있어 쟁점토지가 주거지역으로서는 주위환경과 생활여건이 좋은 곳에 위치하고 있음을 알 수 있고, 또한 OO군 OO읍 OOO리 이장 OOO외 4명이 연명으로 작성하여 제출한 확인서에 의하면, 1994년 당시 쟁점토지의 거래가액이 평당 75만원에서 90만원(㎡당 약 230,000원～270,000원임)정도이면 그 당시에 정상적으로 거래되었던 가격인 것으로 확인되고 있다.

(5) 전시한 법령과 위의 사실을 종합하여 볼 때, 법인의 각 사업년도의 소득금액 계산시 손금불산입되는 비지정기부금은 당해 법인이 특수관계 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액을 말하는 것으로서, 여기서 정상가액이란 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 감한 범위내의 가액이며, 시가라 함은 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 자산의 가액을 의미하는 것이라고 해석되므로 고가매입의 여부는 정상적인 거래가액을 기준하여 결정할 것이고, 다만 그 거래가액을 알 수 없는 경우에만 공신력 있는 감정기관의 감정가격이나 정부의 공시지가를 기준으로 삼아야 하는 것인바(대법원 87누 671, 1988.9.2 같은 뜻임), 청구법인이 쟁점토지를 정상적인 거래가격보다 고가로 매입할 이유도 없을 뿐 아니라, 청구법인은 쟁점토지 위에 연립주택을 신축하여 분양할 목적으로 쟁점토지를 취득한 것으로서 쟁점토지가 주택의 입지조건으로는 좋은 곳에 위치하고 있어 인근 토지보다 다소 높은 가격으로 매입하였다 하더라도 청구법인이 쟁점토지를 취득한 가액은 정상적인 사인간의 거래에 있어서 형성되는 시가로 보는 것이 상당하다 할 것이므로, 처분청이 쟁점토지의 취득가액이 단순히 공시지가보다 높다는 이유만으로 공시지가를 시가로 보고 동 시가에 30%를 가산한 가액을 정상가액으로 하여 동 정상가액을 초과하는 취득가액에 대하여 비지정기부금으로 보고 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 관련법령의 법리를 오해한 부당한 처분으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.