[요지] 비상장주식평가시 법인의 차량운반구는 그 재취득가액에서 정상적인 감가상각비를 차감한 가액상당액으로 하며 단순히 장부가액으로 평가함은 부당함
[요지] 비상장주식평가시 법인의 차량운반구는 그 재취득가액에서 정상적인 감가상각비를 차감한 가액상당액으로 하며 단순히 장부가액으로 평가함은 부당함
[참조결정] 국심1991서2136
[주 문] 중랑세무서장이 97.1.6 청구인들(명세별첨)에게 결정고지한 91.7.27 상속분 상속세 278,347,030원의 부과처분은 다음과 같 이 평가하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 상속재산중 서울특별시 송파구 OO동 OOOOO 대지 721㎡ 중 1/2 지분에 대한 상속재산평가액 605,000,000원은 이를 상속개시당시 공시지가로 평가하는 것으로 하고,
2. 서울특별시 노원구 OO동 OOOO OOOO주식 회사의 상속주식 5,567주의 1주당가액을 평가함에 있어, 순자 산가액계산시 차량운반구가액은 상속개시당시 내무부고시 과 세시가표준액에 의하여 평가하는 것으로 하고, 순손익액계산 시 차량운반구 감가상각비는 상속개시일이 속하는 사업년도 개시일인 91.1.1부터 91.6.30까지의 가결산 감가상각비에 의하 여 계상하는 것으로 하여 평가하며,
3. 서울특별시 양천구 OOO동 OOOO OOOOOO 주식회사의 상속주식의 1주당가액을 평가함에 있어, 순자산가 액계산시 차량운반구가액은 상속개시당시 내무부고시 과세시 가표준액에 의하여 평가하는 것으로 하고, 순자산가액계산시 재산가액에서 공제하는 채무인 퇴직급여추계액은 그 전액을 부채로 인정하여 평가하는 것으로 한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인 OOO외 5인(이하 “청구인들”이라 한다. 명세별첨)은 피상속인 청구외 OOO이 91.7.27 사망하자 재산상속을 받고 법정신고기한내인 92.1.25 상속세 67,783,920원을 신고하였다. 처분청은 위 상속세를 조사하는 과정에서 서울특별시 송파구 OO동 OOOOO 대지 721㎡중 1/2 지분(이하 “쟁점토지”라 한다)이 91.12.24 송파구청에 양도되었음을 확인하고 양도가액 605,000,000원을 쟁점토지의 상속개시일의 시가로 보아 쟁점토지를 평가하였으며, 서울특별시 노원구 OO동 OOOO OOOO 주식회사의 상속주식 5,567주를 평가함에 있어 당해법인의 순자산가액계산시 차량운반구가액은 장부가액을 기준으로 하고, 순손익액계산시 차량운반구 감가상각비는 91.1.1～91.12.31사업년도 결산서상의 감가상각비를 기준으로 하여 평가하였으며, 서울특별시 양천구 OOO동 OOOO OOOOOO주식회사의 상속주식 4,130주를 평가함에 있어 당해법인의 순자산가액계산시 차량운반구 가액은 장부가액을 기준으로 하고, 퇴직급여추계액은 퇴직급여추계액중 50/100에 상당하는 금액만 인정하여 평가하였다. 처분청은 위와 같이 상속재산가액을 평가하여 97.1.6 청구인들에게 91년도분 상속세 278,347,038원을 결정고지하였다가, 97.2.28 심사결정에 따라 OOOO주식회사의 주식평가에 있어 퇴직급여추계액의 100/100을 인정하여 위 상속세를 234,325,278원으로 감액경정하였다. 청구인들은 이에 불복하여 97.1.14 심사청구를 거쳐 97.4.2 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 상속개시일인 91.7.27부터 위 재산의 양도일인 91.12.24까지는 5개월이나 되는 기간이고 당시의 부동산 가격이 상승세에 있었으며, 처분청은 토지대장등급이나 공시지가에 변동이 없기 때문에 시가의 변동이 없다고 하였으나 토지등급은 매년 1월 1일을 기준으로 조정되므로 그 기간동안에 변동이 없었던 것은 당연한 것으로서 이유가 될 수 없으므로 상속개시당시 가액인 공시지가로 평가함이 정당한 것이지 이 건 매매가액을 상속개시당시의 시가로 보는 것은 부당하고,
(2) 비상장법인인 OOOO주식회사의 1주당가액을 평가함에 있어 순자산가액계산시 차량운반구평가는 상속재산평가준칙에 따라 지방세법상 과세시가표준액으로 평가하여야 함에도 불구하고 제대로 감가상각이 되지 않은 장부가액으로 평가한 것은 부당하며, 가중평균순손익액 계산시 차량운반구의 감가상각비는 가결산서(상속개시일이 속하는 사업년도 개시일부터 상속개시일까지 기간 91.1.1～6.30)에 의하여야 함에도 불구하고 91사업년도(91.1.1～12.31)결산서상의 감가상각비를 기준으로 하여 계산함은 부당하며,
(3) 비상장법인인 OOOOOO주식회사의 1주당가액을 평가함에 있어 순자산가액계산시 차량운반구 평가는 전항의 청구주장과 같은 이유로 부당하며, 퇴직급여추계액은 퇴직급여추계액의 100/100을 부채로 인정하지 않고 50/100만 인정함은 부당하다.
(1) 상속개시일(91.7.27)과 쟁점토지를 송파구청에 양도한 날(91.12.24)의 토지등급(210등급)과 공시지가(1,200,000원/㎡)가 동일하고 지가상승이 있었다는 특별한 사유가 없는 점으로 보아 처분청이 상속세법기본통칙 39...9 제1항 제2호의 규정에 의하여 상속개시일후 6개월 이내인 91.12.24 송파구청에 매매된 가액 605,000,000원으로 쟁점토지를 평가한 처분은 정당하고,
(2) OOOO주식회사의 주식가액을 평가함에 있어 순자산가액계산시 차량운반구가액은 상속세법시행령 제5조 제2항 제3호의 규정에 의하여 회사의 장부가액으로 평가하였으며, 순손익액계산시 차량운반구의 감가상각비는 91.1.1～91.6.30까지 가결산한 재무제표상의 차량운반구의 감가상각비가 378,619,969원이 과대계상되어 이를 부인하고 91사업년도 결산서상 감가상각비를 기준으로 하여 평가하였으므로 정당하며,
(3) OOOOOO주식회사의 주식가액을 평가함에 있어 순자산가액계산시 차량운반구가액은 회사의 장부가액으로 평가하였으므로 정당하다(퇴직급여추계액에 대해서는 심사결정시 OOOO주식회사의 퇴직금추계액은 대법원판례를 채택하여 100/100을 부채로 인정하고, OOOOOO주식회사의 퇴직금추계액은 심리하지 아니함).
3. 심리 및 판단
(1) 상속개시후 6개월 이내에 처분한 쟁점토지의 양도가액을 상속개시당시의 시가로 볼 수 있는지 여부와
(2) OOOO주식회사의 주식을 평가함에 있어 순자산가액계산시 차량운반구의 상속개시당시의 시가를 무엇으로 볼 것인지 여부 및 순손익액계산시 차량운반구의 감가상각비의 계상기준을 무엇으로 할 것인지의 여부와
(3) OOOOOO주식회사의 쟁점주식을 평가함에 있어 차량운반구 평가는 (2)항과 동일사안이며, 부채로 공제한 퇴직급여추계액의 범위를 어떻게 볼 것인지를 가리는 데 있다.
(1) 관계법령 상속세법 제9조 제1항에서 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제5조 제1항에서 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다”고 규정하고 있으며, 제2항에서 “유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.
1. 토지의 평가(90.5.1개정)
(2) 사실관계 및 판단 쟁점토지의 상속개시당시(91.7.27)의 공시지가는 432,600,000원이고 91.12.24 매매가액은 605,000,000원임이 본 건 상속재산평가조서와 부동산매매계약서에 의하여 확인되며, 다툼이 없다. 살피건대, 첫째, 상속세법기본통칙 39...(9) 제1항 제2호에 의하면 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되면 그 가액을 시가로 보도록 규정하고 있으나 동 통칙 39...(9) 제1항 각호에서 규정에서 규정하고 있는 상속개시일 전후 6월내의 가액은 동 제1항 본문 단서에서 규정하고 있는 바와 같이 당해 상속재산에 대하여 상속개시일과 그 전후 6월내의 가격시점간에 가격의 변동이 없음을 전제로 하는 것이고, 또한 이와 같은 기본통칙은 국세행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐 일반국민에 대한 법적구속력이 없을뿐더러 상속세법시행령 제5조 제1항 전단에 규정하는 시가로 볼 수 있는 범위를 정한 위 기본통칙 39...(9) 제1항 각호는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다고 할 것이며(대법원 89누2509, 1989.10.11, 국심 92구493, 1992.6.19, 91서2136, 1992.2.8 외 다수 같은 뜻), 둘째, 상속재산에 대한 상속개시당시의 시가라 함은 상속개시 시점에서의 객관적인 교환가치를 말하는 것이고, 부동산의 경우 그 객관적인 교환가치는 시간의 경과와 주위환경의 변화에 따라 변하되 일반적으로는 상승추세에 있었음에 비추어 볼 때, 상속개시일로부터 일정한 기간이 경과된 후에 있었던 매매가액등을 상속개시당시의 시가로 볼 수 있기 위하여는 당해토지에 관하여 상속개시일로부터 매매일까지의 사이에 아무런 가격변동이 없었다는 점을 과세관청이 입증하여야 할 것(대법원 90누939, 1990.7.27, 국심 92구493, 1992.6.19, 국심 94서6007, 1989.10.10 외 다수 같은 뜻)인 바, 이에 대하여 처분청은 상속개시일로부터 그후 매매시점까지의 기간동안에 쟁점토지에 대한 토지등급 및 공시지가의 변동이 없었으므로 동 기간동안 가격변동이 없었다고 주장하나, 토지등급 및 공시지가는 보통 1년에 한번 수정하고 동 기간동안은 수정시기가 아니어서 변동이 없었던 것에 불과하므로 처분청의 입증은 충분하다고 할 수 없고,
① 쟁점토지의 경우 토지등급이 아래와 같이 매년 1월 1일 수정시마다 상향조정되었음이 토지대장에 의하여 확인되고, 구 분 1990.1.1 수정 1991.1.1 수정 1992.1.2 수정 토지등급 204등급(810,000원/㎡) 210등급(1,200,000원/㎡ 218등급(1,350,000원/㎡)
② 건설교통부(전 건설부)가 조사한 1991년도 지가조사동향에 의하면 쟁점토지가 소재한 서울특별시 송파구 대지의 경우 다음과 같이 91.4/4분기 지가지수가 상승하였음이 확인되고 있다(91.1월을 100으로 봄). 평 균 주거지역 상업지역 녹지지역 11.39 114.05 118.21 110.86 이상의 내용을 종합하여 볼 때, 상업지역에 해당하는 쟁점토지의 경우 상속개시당시인 91.7.27로부터 그후 양도일인 91.12.24까지의 기간동안에 지가의 상승이 상당히 있었다고 인정되므로 91.12.24 쟁점토지의 매매가액 605,000,000원을 1991.12.27 상속개시당시의 시가로 보기에는 부적합하다고 판단된다. 그렇다면 쟁점토지는 달리 시가로 볼 금액이 없어 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다 하겠으므로 상속세법시행령 제5조 제1항 및 제2항 제1호의 방법에 의하여 산정한 개별공시지가 432,600,000원으로 평가함이 타당하다고 인정되므로 처분청이 쟁점토지의 91.12.24 매매가액으로 쟁점토지에 대한 상속재산가액을 평가한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법시행령 제5조 제2항에 의하면 “유형재산의 평가는 다음 각호에 의한다. 1～2(생략)
3. 시설물 기타 구축물(토지 또는 건물과 일괄하여 평가하는 것을 제외한다. 이와 같다)의 평가는 그것을 다시 건축할 때 소요된다고 예상되는 가액에서 그것의 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 금액에 의한다. 4～6(생략)
7. 이 영에 따로 평가방법을 규정한 동산을 제외한 유형고정자산의 평가는 제3호의 규정을 준용한다”라고 규정하고 있다. 상속세법시행규칙 제5조 제3항에 의하면, 영 제5조 제6항 제1호 다목에서 규정한 부채에는 다음 각호의 금액을 포함하는 것으로 한다고 하면서, 그 제3호에서 상속개시일현재 재직하는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금추계액중 100분의 50에 상당하는 금액이라고 규정하고 있고, 같은조 제4항에 의하면 영 제5조 제5항 제1호 바목의 규정에 의한 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한다고 규정하고 있다.
1. 상속개시일로부터 직전사업년도종료일까지의 기간이 6월을 초과하는 경우 1주당최근 3년간순손익액의 가중평균액 ={(상속개시일이 속하는 사업년도개시일로부터 상속개시일까지의 기간의 1주당순손익액의 년환산액 × 3) + (상속개시전 1년이 되는 사업년도의 1주당순손익액 × 2) + (상속개시전 2년이 되는 사업년도의 1주당순손익액)} × 1/6
2. 상속개시일로부터 직전사업년도종료일까지의 기간이 6월이하인 경우 1주당최근 3년간순손익액의 가중평균액 = { (상속개시전 1년이 되는 사업년도의 1주당순손익액 × 3) + (상속개시전 2년이 되는 사업년도의 1주당순손익액 × 2) + (상속개시전 3년이 되는 사업년도의 1주당순손익액) } × 1/6
(2) 사실관계 및 판단 (가) OOOO주식회사의 주식을 평가함에 있어 순자산가액계산시 차량운반구의 평가에 있어서, 전시한 상속세법 제9조, 같은법 시행령 제5조 제1항에 의하여 상속재산의 평가는 상속개시당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 보충적 방법에 의하도록 하고 있는 바, 그 제2항 제7호에서는 1호 내지 6호에 규정한 자산을 제외한 유형고정자산의 평가는 그것을 다시 신축할 때 소요된다고 예상되는 가액에서 그것의 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 금액에 의하도록 정하고 있는 바, 차량운반구의 평가는 별도 규정이 없는 것으로 보아 이 규정에 따라 평가하여야 할 것으로 보며, 국세청의 상속세 평가준칙 제35조 제3호(87.3.3 제정, 92.4 2차 개정)에 의하면 상속세법시행령 제5조 제2항 제7호의 자산인 차량운반구의 평가는 차량종류, 연식별 신차가격에 법인세법시행규칙 제27조에서 규정한 내용년수별 잔가율을 적용하여 고시한 내무부 과세시가표준액에 의하도록 규정하고 있다. 위 규정을 미루어 보면, 상속개시 당시의 차량운반구의 평가는 재취득가액에서 정상적인 감가상각비를 공제한 금액에 의하여 평가하는 것이지 단순히 장부가액으로 평가하는 것이 아님을 알 수 있다(국심 94광1447, 94.6.4, 95서3734, 96.12.4 외 다수 같은 뜻). OOOO주식회사의 차량운반구의 감가상각비 계상액을 살펴보면, 동사는 법령에서 규정한 정상적인 방법에 의해 감가상각비를 계상치 않고 과소계상하여 왔음이 90, 91사업년도 외부감사인의 감사보고서상 한정의견과 89, 90, 91사업년도의 결산서상 유형고정자산 감가상각비 조정명세서에 의해 확인이 되므로 OOOO주식회사의 차량운반구의 장부가액을 상속개시당시의 시가로 인정하기는 어려운 반면, 신차가격에다 내용년수별 잔가율을 적용하여 중고차 시가로 고시한 내무부과세시가표준액이 객관적인 차량운반구의 시가로 보다 더 적정한 것으로 판단되며, 또한 이것이 상속세법시행령 제5조 제1항 및 제2항 제3호 및 제7호의 규정에 의한 평가방법의 취지에 더 부합한다고 판단된다. 따라서 처분청에서 OOOO주식회사의 장부가액을 기준으로 하여 차량운반구 가액을 평가한 처분청 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 차량운반구의 감가상각비 계산에 있어서는 전시한 상속세법시행규칙 제5조 제4항의 취지를 보면, 1주당 최근3년간 순손익액의 가중평균액을 구함에 있어 상속개시일로부터 직전사업년도종료일까지의 기간이 6월을 초과하는 경우에는 상속개시일이 속하는 사업년도의 가결산에 의하도록 정하고 있고, 상속개시일로부터 직전사업년도종료일까지의 기간이 6월 이하인 경우에는 상속개시전 사업년도의 결산서에 의하도록 정하고 있는 바, 이 건 상속개시일인 91.7.27부터 직전사업년도종료일인 90.12.31까지의 기간이 6월을 초과하므로 가결산(상속개시일이 속하는 사업년도 개시일부터 상속개시일까지 기간)에 의한 순손익액으로 1주당가액을 평가하여야 하므로 차량운반구 감가상각비도 가결산에 의해야 할 것이다. 따라서 처분청에서 91사업년도(91.1.1～91.12.31)를 기준으로 하여 계산한 차량운반구 감각상각비는 법령에서 정한 기간의 순손익액의 평가방법이 아니므로 이를 기준으로 차량운반구 감가상각비를 계상하여 OOOO주식회사의 주식을 평가한 것은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점(3)에 대해 알아본다. (가) OOOOOO주식회사 주식의 1주당가액을 평가함에 있어 순자산가액 계산시 차량운반구의 가액평가는 전술한 쟁점(2)의 논지와 같으므로 이를 생략한다. (나) 순자산가액계산시 자산에서 공제하는 부채항목인 퇴직급여추계금액에 있어서, 청구인은 상속개시일현재 재직하는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금추계액중 100/100에 상당하는 부채로 인정하여야 한다는 주장인 반면, 처분청은 100분의 50에 상당하는 금액만을 부채로 인정하였음이 상속세신고서 및 상속세 결정결의서상 주식 평가조서에 의하여 확인된다. 전시 상속세법 제9조 제1항에 의하면 상속재산의 가액과 상속재산중에서 공제할 채무는 증여당시의 현황에 의하도록 정하였고, 여기서 채무라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시당시 회사가 부담해야 할 지급의무가 확정된 모든 채무를 말한다 할 것이므로 비상장주식의 순자산가액계산에 있어 재산가액에서 공제하는 채무인 퇴직급여추계액도 지급의무가 확정된 채무로 보아야 하기 때문에 퇴직급여추계금액 전액을 부채로 인정하는 것이 합당한 것으로 판단된다(대법원 94누1643 전원합의, 96.2.15, 국심 96서 1695, 97.1.27 같은 뜻). 따라서 퇴직급여추계액의 50/100만 채무로 인정하여 쟁점주식의 순자산가액을 계산한 처분청 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.