[주 문] 속초세무서장이 96.12.16 청구법인에게 결정고지한 95년귀속 갑종근로소득세 112,104,050원의 부과처분은 201,302,000원을 대표자 상여처분액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 95.3.9 강원도 양양군 강현면 OO리 OOOOOO 대지 2,069㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 동 법인의 대표이사 OOO으로부터 취득하고 그 회계처리를 하면서 차변의 토지계정에 315,097,000원, 그 상대계정으로 대변에 같은 금액의 가수금을 계상한 후 쟁점토지 지상에 건물을 신축하고 95.7.28 청구외 한국감정원 OO지점에 쟁점토지와 그 지상건물에 대하여 감정평가를 의뢰하여 토지 113,795,000원, 건물 201,302,000원 합계 315,097,000원의 감정평가를 받았다. 처분청은 청구법인이 쟁점토지를 동 법인의 대표이사로부터 315,097,000원에 취득한 것은 그 특수관계자로부터 시가를 초월하여 고가로 매입하였다 하여 부당행위계산부인을 하면서 위 감정가액은 감정평가법인이 아닌 개인감정사가 감정한 것이라 하여 이를 시가로 보지 아니하고 개별공시지가에 의하여 평가한 가액 67,863,200원을 시가로 하여, 취득가액(장부가액)과 시가(개별공시지가)와의 차액 247,233,800원(315,097,000원- 67,863,200원)을 익금에 산입함과 동시에 손금에 산입한 후 익금에 산입한 위 금액을 청구법인의 대표자에게 상여처분(95.8.1 취득세가 포함된 쟁점토지의 장부가액 315,709,320원과 위 개별공시지가에 의한 가액과의 차액 247,846,120원을 상여처분하였다가 96.10.2 이의신청에서 취득세를 제외한 토지가액 315,097,000원과 개별공시지가에 의한 가액과의 차액 247,233,800원을 소득처분 하는 것이 타당하다는 결정에 따라 동액을 대표자에게 상여처분한 것임)하고 소득금액변동통지를 하였으나 청구법인이 동 통지에 따른 갑종근로소득세 원천징수의무를 이행하지 아니하자 96.12.16 청구법인에게 95년귀속분 갑종근로소득세 112,104,050원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.9.25 이의신청과 96.11.29 심사청구를 거쳐 97.3.19 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 청구법인의 대표이사 OOO은 당초 개인사업체인 OO산업을 운영하다가 대외 신용도와 운영자금 차입 등의 필요성으로 95.1.19 자본금 1억원, 종업원 8명에 불과한 소규모의 청구법인을 설립한 후 법인의 운영자금이 필요하여 대출을 받고자 하였으나, 영업기간이 일천하고 담보가 될만한 법인의 자산이 부족하여 대표이사 개인의 토지를 법인명의로 이전하여 대출을 받고자 95.3.9 대표이사 OOO의 소유이던 쟁점토지를 청구법인 명의로 이전등기하면서 소유권이전의 주목적이 대출을 받는 것이어서 토지대금에 대하여는 미확정된 상태에 두었다가, 쟁점토지를 OOOO은행에 대출담보로 제공하기 위하여 95.7.28 그 지상건물과 함께 한국감정원에서 감정평가를 받아 동 은행으로부터 대출을 받은 후 토지취득과 관련된 회계처리를 하는 과정에서 위 감정평가서상 토지 평가액인 113,795,000원을 토지가액으로 잠정 확정하여 계상한다는 것이 회계 담당자의 실수로 쟁점토지와 쟁점외 그 지상건물 가액이 합해진 총 감정평가액 315,097,000원으로 기표한 것인 바 (주청구) 쟁점토지 취득당시 토지가액이 미확정상태에 있었던 사실은 동 토지의 취득일이 95.3.9임에도 동 토지의 취득가액은 95.7.28 감정평가된 가액을 취득일로 소급하여 기장한 사실에서 알 수 있고, 건물가액이 포함된 감정평가액을 토지가액으로 계상한 데서 착오로 회계처리된 사실을 알 수 있으며, 처분청의 이 건 세무조사시 위 오류를 발견하고 96.1.1자로 토지가액을 113,795,000원으로 수정 회계처리하였으므로 토지의 취득가액과 시가와의 차이가 없어 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다. (예비청구 1) 설사 위 청구법인이 계상한 토지의 장부가액 315,097,000원을 매수가액으로 보아 청구법인이 특수관계자로부터 시가를 초과하여 쟁점토지를 매입한 것으로 본다 하더라도 법인세법 기본통칙 4-4-10... 32 [부당행위계산으로 부인한 시가초과액의 처분특례]에 의하면 매입대금의 전부를 미지급한 경우에는 익금 및 손금으로 산입하면서 사내유보로 처분하였다가 동 대금을 실제로 지급하는 때에 법인세법시행령 제94조의 1 제1항 제1호의 규정에 따라 소득처분하는 것인 바, 쟁점토지 대금은 현재까지도 아직 미지급 상태에 있으므로 그 취득당시 상대계정을 미지급금으로 처리하였어야 할 것이나 대표이사와의 거래는 상대계정을 가수금으로 처리하는 회계관행상 가수금으로 처리한 것일 뿐 실질적으로는 미지급계정에 다름없고, 동 토지대금이 미지급된 사실은 동 토지 취득일(95.3.9, 토지계정 계상일)에 현금출납부상 현금지출 사실이 없고, 가수금계정의 기말잔액이 당초 계상한 금액과 같은 315,097,000원으로 남아 있는 사실에서도 미루어 알 수 있으므로 쟁점토지대금이 대표이사에게 지급된 것으로 보아 동인에게 상여로 처분한 소득처분은 부당하다. (예비청구 2) 처분청에서 쟁점토지의 감정가액(113,795,000원)이 감정평가법인이 아닌 개인 감정사가 감정한 것이라 하여 이를 시가로 보지 아니하고 개별공시지가에 의하여 평가한 가액(67,863,200원)을 시가로 보았으나, 쟁점토지의 감정가액은 감정평가법인인 한국감정원 OO지점에서 평가한 가액이므로 동 가액을 시가로 보아 장부가액과의 차액을 익금산입하고 소득처분하여야 한다.
- 나. 국세청장 의견 부당행위계산부인 규정을 적용하여 고가매입 여부를 판정함에 있어서 시가를 규정하고 있는 법인세법시행규칙 제16조의 2에서 시가가 불분명한 경우에는 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있는 바, 쟁점토지의 감정가액은 개인감정사가 감정한 가액이이서 이를 시가로 볼 수 없고 위 상속세법시행령의 규정을 준용하여 개별공시가가에 의하여 평가한 가액을 시가로 보아 장부가액과의 차액을 고가매입 금액으로 본 처분은 타당하고, 또한 쟁점토지 매입대금을 가수금으로 현금입금하여 지급한 사실이 인정되므로 위 차액을 익금산입하고 대표자 상여로 소득처분한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인의 당초 쟁점토지 취득과 관련된 회계처리를 오류에 기한 것이라고 인정할 수 있는지 여부
(2) 쟁점토지대금이 청구법인의 대표이사에게 지급된 것으로 본 처분의 당부
(3) 쟁점토지의 감정가액이 감정평가법인이 아닌 개인 감정사가 감정한 가액인지 여부를 가리는 데 있다.
- 나. 관련법령 법인세법 제20조에서 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 위 법에서 위임받은 같은법시행령 제46조 제1항 제1호에서 출자자를 위 특수관계 있는 자의 하나로 규정하고 있으며, 동 제2항에서 위 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 하면서 그 제4호에서 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때를 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제16조의 2에서 위 영 제46조의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다(단서생략)고 규정하고 있다. 한편, 법인세법기본통칙 4-4-10... 32 [부당행위계산으로 부인한 시가초과액의 처분특례] 제1항에서 특수관계 있는 자로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하는 경우에는 다음 각호와 같이 처리한다고 하면서, 그 제1호 (가)목에서 대금의 전부를 지급한 경우 시가를 초과하는 금액은 익금에 산입하여 이를 위 같은 영 제94조의 2 제1항 제1호의 규정에 따라 처분하고 동 금액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분한다고 규정하고 그 제3호에서 대금의 전부를 미지급한 경우에는 시가를 초과한 금액은 익금에 산입하여 사내유보로 처분하고 동 금액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분하며 동 대금을 실제로 지급하는 때에 전 각호에 따라 처분한다고 규정하고 있다.
- 다. 쟁점 1에 대하여 본다. 청구법인은 쟁점토지 취득후 그 회계처리를 하면서 당초 토지가액을 315,097,000원으로 계상하고 그 상대계정을 가수금으로 설정한 것은 착오에 의한 것이라고 주장하면서 96.1.1자로 토지가액을 감정평가서상 가액인 113,795,000원으로 하고 그 상대계정도 미지급금으로 변경하여 수정 회계처리한 회계장부를 제시하고 있으나, 가수금과 미지급금계정은 그 성질이 명백히 구분되는 것이어서 쟁점토지의 상대계정으로 미지급금계정을 설정한다는 것이 가수금계정으로 잘못 계상한 것이라는 청구주장을 쉽게 납득하기 어려우며, 기업회계기준 제12조 제7호에 의하면 대차대조표의 작성기준으로 가지급금 또는 가수금 등의 미결산항목은 그 내용을 나타내는 적절한 과목으로 표시하도록 규정하고 있는 바 청구주장과 같이 토지대금이 미지급상태에 있었다면 위 기업회계기준에 따라 결산시 가수금계정을 미지급금계정으로 대체하였어야 할 것임에도 그러한 사실이 없고, 이 건 심판청구에 이르러 비로소 미지급금 계정으로 수정회계처리한 자료를 제시하고 있으며, 가수금 계정은 현금거래가 필수적으로 수반되고 기채 상대방이 있는 계정이어서 그 금액을 착오로 계상한 것이라는 청구주장 역시 받아들이기 어려우므로 처분청에서 당초 쟁점토지의 계상금액 315,097,000원을 취득가액으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
- 라. 쟁점 2에 대하여 본다. 청구법인은 쟁점토지 대금이 대표이사에게 미지급된 상태에 있으므로 전시 법인세법기본통칙 규정에 따라 아직 소득처분 시기가 도래하지 않았다는 주장이나 쟁점 1에서 본 바와 같이 청구법인이 가수금을 미지급계정으로 수정회계 처리한 내용을 인정할 수 없고 또한 청구법인이 쟁점토지의 상대계정을 직접 가수금으로 처리한 이상 가수금은 현금거래가 필수적으로 수반되는 계정이므로 쟁점토지 취득과 관련하여 현금거래가 있었던 사실을 추정할 수 있고, 대차대조표 계정이나 현금의 입출금 사항은 이른바 총액주의 입장에서 상계하지 않고 각각 총액으로 기재하는 것이 기업회계의 원칙(기업회계기준 제12조 제2호 및 제89조 제1항 제1호 참조)인 점 등을 감안하여 보면, 가수한 현금이 토지대금으로 바로 지출되었다 하더라도 이를 상계하여 분개에서 생략할 수 없음에도 청구법인은 이를 생략한 것으로 보이며 동액의 현금입출금을 분개에서 생략한 경우 현금출납부에 기재되지 않을 것이 당연하므로 현금출납부에 쟁점토지 취득과 관련된 현금입출금 사항이 없다 하여 쟁점토지대금이 지급되지 않은 것으로 단정할 수 없으며, 가수금계정 잔액이 기말에 당초 계상시와 동일한 금액으로 남아 있다는 것은 청구법인의 가수금 채무가 아직 상환되지 않았다는 것을 의미할 뿐 쟁점토지 대금이 현금으로 지급된 사실이 없다는 것을 반증하는 것은 아니라 할 것이므로 쟁점토지 대금이 아직 미지급 상태에 있어 소득처분 시기가 도래하지 않았다는 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
- 마. 쟁점 3에 대하여 본다. 처분청은 쟁점토지에 대한 감정평가서상 감정가액을 감정평가법인이 아닌 개인 감정사가 감정한 것으로 보아 동 감정가액을 시가로 인정하지 않은 것이나, 청구법인이 제시하고 있는 감정평가서를 보면 쟁점토지와 그 지상건물에 대하여 95.7.27을 가격시점으로 하여 95.7.28 감정평가법인인 한국감정원 OO지점에서 감정(감정번호 OOOOOOO)한 사실이 확인되고, 동 감정평가서상 쟁점토지의 감정가액이 113,795,000원인 사실이 확인되므로 전시 법인세법의 관련규정에 따라 위 감정가액을 쟁점토지의 시가로 보아 청구법인의 장부상 취득가액 315,097,000원과 위 시가(감정가액)의 차액 201,302,000원을 시가를 초과한 고가매입으로 부당행위계산부인하여 동 금액을 익금에 산입하고 대표자에게 상여처분하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
- 바. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있고 나머지는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.