[요지] 필지별로 구분하여 표준지를 선정하고 동일필지에서도 이용상황과 성숙도등에 따라 전·후면으로 나눠 감정평가한 한국감정원의 감정평가서에 기재된 감정평가액이 개별공시지가 보다 시가에 더 근접한 것으로 판단되고 따라서 시가에 의한 상속재산평가라는 원칙에 따라 쟁점1토지에 대한 평가는 달리 특별한 사정이 없는 한 개별공시지가에 우선하여 한국감정원의 위 감정평가가액에 의하여야 함이 타당함
[요지] 필지별로 구분하여 표준지를 선정하고 동일필지에서도 이용상황과 성숙도등에 따라 전·후면으로 나눠 감정평가한 한국감정원의 감정평가서에 기재된 감정평가액이 개별공시지가 보다 시가에 더 근접한 것으로 판단되고 따라서 시가에 의한 상속재산평가라는 원칙에 따라 쟁점1토지에 대한 평가는 달리 특별한 사정이 없는 한 개별공시지가에 우선하여 한국감정원의 위 감정평가가액에 의하여야 함이 타당함
[주 문] 경정한다.
1. 서울특별시 강동구 OO동 OOOO 소재 대지 90㎡, 같은곳 OOOO 소재 대지 3,574㎡ 및 같은곳 OOOOO 소재 대지 634㎡의 상속재산평가액을 각 121,329,000원 5,936,414,000원 및 995,380,000원으로 한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 사실 및 원처분개요 청구인은 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 95.1.29 사망함에 따라 서울특별시 강동구 OO동 OOOO 소재 토지 등을 상속받고, 95.7.29 이에 대한 상속세를 3,038,822,708원으로 신고하면서 연부연납신청을 하여 동 세액의 ¼인 759,705,677원을 자진 납부하였다. 처분청은 이에 대해 상속세결정결의를 하면서 상속개시전 2년내 재산처분가액을 상속재산가액에 포함시키는 등으로 하여 96.6.1 청구인에게 95.1.29 상속분 상속세 3,418,570,810원을 결정한 후 2년이내 처분재산의 사용처로 인정한 금액중 일부가 부인됨에 따라 95년도분 상속세 671,030원을 96.12.2 추가·고지하였다가 심사청구시 211,201,553원이 감액경정되었다. 청구인은 이에 불복하여 97.1.14 심사청구를 거쳐 97.3.12 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구 주장 및 국세청장 의견
(1) 상속재산인 서울특별시 강동구 OO동 OOOO 소재 대지 90㎡, 같은곳 OOOO 소재 대지 3,574㎡ 및 같은곳 OOOOO 소재 대지 634㎡(이하 “쟁점1토지”라 한다)를 개별공시지가에 의해 7,897,100,000원으로 평가하였으나, 상속재산의 평가는 상속개시당시의 시가에 의하는 것이고, 이는 소급감정가액이라고 하더라도 시가로 보아야 한다는 것이 대법원판례의 일관된 견해인 바, 97.1.9 한국감정원이 감정한 쟁점1토지에 대한 상속개시당시의 감정가액이 6,959,116,000원이고 이는 개별공시지가에 의한 재산평가액 대비 약 90%에 해당되어 일응 그 신뢰성이 있으므로 위 감정가액으로 쟁점1토지를 평가하여 과세하여야 한다.
(2) 상속재산인 경기도 연천군 백학면 OO리 OO 소재 임야 1,517㎡, 같은곳 OO 소재 묘지 2,883㎡ 및 같은곳 OO 소재 전 4,975㎥(이하 “쟁점2토지”라 한다)는 상속세법 제8조의 2 소정의 금양 임야, 묘지에 해당하므로 상속세 과세대상에서 제외하여야 한다.
(3) 피상속인이 상속개시 2년내인 93.2.26 등에 수령한 토지보상금 430,306,850원 중 통장입금분 150,000,000원등과 달리 사용처가 확인되지 않은 271,130,000원(이하 “쟁점토지처분대금”이라 한다)과 예·적금 인출금 634,852,630원(상속개시전 5년내에 피상속인이 상속인에게 증여한 증여가액 146,340,000원 포함) 및 피상속인 명의로 개설된 OO은행통장(OOOOOOOOOOOOOOOOO)상의 상속개시 당시의 예금잔고 142,836,730원은 상속받은 재산이 아니므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다. (가) 피상속인의 예금계좌(OOOO은행 OOOOOOOOOOOOOOOOO, 이하 “쟁점계좌”라 한다)에 피상속인의 차남 OOO이 받은 토지보상금 330,000,000원 중 90.3.26 130,000,000원이 입금되고 92.1.20에 나머지 220,000,000원이 입금되어 동 금액이 상속개시시점인 95.1.29까지 그대로 보전되었으므로 이는 피상속인의 명의를 차용한 상속인 OOO의 차명·관리계좌로 보아야 하며, (나) 피상속인의 나머지 3개 예금계좌(OOOO, OOOO, OOOO)의 순인출금 39,107,341원과 위 토지보상금 용도불명분 271,173,000원, 합계 310,280,341원의 용도는 子에 대한 증여금액 및 제세공과금 168,352,630원, 임대건물의 증·개축비 60,776,500원, 기타소비 112,431,800원으로 사용처에 대한 소명이 충분하므로 2년내 처분재산으로 산입한 쟁점토지처분대금도 과세가액에서 추가로 제외하여야 하며, (다) 위(가)항에서와 같은 이유로 상속개시일 현재 해당통장의 위 예금잔고 142,836,730원도 상속재산가액에서 제외하여야 한다.
(4) 처분청은 상속개시당시 상속인 명의 통장에 있는 예·적금 잔고 146,340,000원을 피상속인이 상속인(OOO, OOO)에게 증여한 것으로 보아 상속세과세가액에 포함시켰으나, 상속인 OOO는 상속개시당시 36세의 세대주로서 독자적으로 사업을 영위하고 있으며, 상속인 OOO은 자신의 토지보상금 330,000,000원으로 자금원천이 충분히 소명되므로 피상속인의 예금인출금이 생전에 증여된 것으로 보아 증여세 과세하고 이를 상속세과세가액에 포함시킨 것은 부당하다.
(5) 처분청은 피상속인의 임대보증금 704,000,000원을 채무로 공제하였으나, 피상속인은 子인 청구인에게 서울특별시 강동구 OO동 OOOO 소재 지상건물 60㎡를 93.12.30부터 임대보증금 50,000,000원에 임대하였으므로 이를 채무로서 추가 공제하여야 한다.
(1) 상속개시일로부터 2년이 경과한 후에 소급감정한 감정가액을 시가로 인정한다면 법적안정성을 해칠 우려가 있으므로 공시지가에 의한 상속재산평가는 정당하다.
(2) 청구인이 주장하는 쟁점임야, 묘지는 제사를 주재하는 자가 아닌 출가녀 청구외 OOO이 상속받아 소유권이전등기하였으므로 이를 상속세 과세가액에 포함시킴은 정당하다.
(3) 쟁점토지처분대금 271,173,000원을 청구외 OOO로부터 차입한 채무를 변제하는 데 사용한 것으로 볼 수 없으므로 이를 상속세과세가액에 산입한 것은 정당하며, 2년내 예금인출금액 634,852,630원의 경우 쟁점이 되는 예금계좌(OOOO은행 OOO지점 OOOOOOOOOOOOOOOOO)가 피상속인의 명의를 차용한 상속인 OOO의 차명·관리계좌로 보기 어려우므로 그 인출금 271,500,000원 및 상속개시일 현재 잔고 142,836,730원을 상속재산에서 제외할 수는 없으나 같은 기간동안 입금된 예금입금금액 등 430,935,902원을 제외하고 동 예금입금금액 중에 포함되어 있는 토지보상금(430,306,850원)중 용도확인되는 통장입금분 150,000,000원을 포함시키는 등의 조정을 거친 금액 353,916,728원(피상속인 소유 예금자산의 순 인출금액 기준)에 대해서만 사용처를 소명하면 된다 할 것인바, 그 중 용도가 객관적으로 인정되는 금액이 상속인(OOO, OOO)에의 현금증여분 146,340,000원, 종합소득세 및 생활비 62,012,630원, 처분청이 사용처를 인정하였으면서도 상속세결정결의시 2년내 처분재산에 의한 상속세과세가액산입에서 제외하지 아니한 112,431,800원 등 합계 금 320,784,430원으로 사용처 소명율이 90.7%에 달하므로 처분청이 예금인출액 426,500,000원을 용도불분명한 자산으로 보아 상속세과세가액에 산입한 것은 잘못이다.
(4) 피상속인의 예금인출액의 사용처를 확인하는 과정에서 상속인인 OOO 및 OOO이 이를 증여 받았다고 확인하고 있음이 처분청이 심리자료로 제출한 확인서에 의해 확인되고 있으며, 그 내역도 상속개시직전인 95.1.13～95.1.23 사이에 고액으로 인출된 것이므로 이를 상속인들이 현금증여 받았다고 봄이 경험측에도 합당하다고 할 것이므로 증여세를 과세함이 정당하다.
(5) 피상속인인 父와 상속인인 子사이에 임대보증금을 받고 임대차 계약을 한다는 것은 사회통념상 이를 인정하기 어렵고 또한, 피상속인이 임대에 대한 부가가치세신고시 이를 신고한 사실도 없으므로 실제 이 건 임대보증금이 존재하였는지 여부가 불분명하고 따라서 이를 채무로 공제해 줄 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점1토지의 평가를 개별공시지가대신 감정가액에 의해 할 수 있는지 여부
(2) 쟁점2토지가 상속세법상 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 묘지 및 금양임야에 해당하는지 여부
(3) 상속세법상 상속개시전 2년이내 처분된 재산을 상속세과세가액에 산입함에 있어 부동산처분대금과 예·적금인출금액을 일체로 보아 사용처소명여부를 가릴수 있는지 여부 (가) 쟁점토지처분대금 271,173,000원중 그 용도가 입증되는 것이 있는지 여부 (나) 쟁점계좌의 상속개시일 현재의 잔고 142,836,730원을 상속재산에서 제외하여야 하는지 여부
(4) 상속개시전 5년내 증여에 의해 146,340,000원을 상속세과세가액에 합산한 것이 정당한지 여부
(5) 피상속인이 子인 상속인에게 부동산을 50,000,000원에 임대하였다는 주장과 관련하여 이를 채무로 인정할 수 있는지 여부
(1) 관계법령 구 상속세법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”라고 규정한 데 이어 그 제2항에서 “상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다”라고 규정하고 있고, 상속세법 위 조항에 의한 위임에 근거하여 “대통령령이 정하는 방법”에 관해 정하고 있는 같은법 시행령 제5조 제2항 제1호에 의하면 토지의 경우 개별공시지가에 의해 상속재산을 평가하도록 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인의 주장은 쟁점1토지에 관하여 95.1.27을 가격시점으로 하여 97.1.9 한국감정원이 감정평가한 토지가액 6,959,116,000원이 시가에 해당함을 이유로 상속재산가액평가를 개별공시지가 7,897,100,000원 대신 위 감정가액으로 하여야 한다는 것이므로 이를 인정할 수 있는지 여부를 검토하여 보면, (가) 쟁점1토지의 연도별 개별공시지가변동추이는 아래표에서 보는 바와 같이 1993년 이후 하향 안정세에 있음이 확인되고 달리 반증이 없다. (단위: 원) 구 분 1993 (1月1日 현재) 1994 (1月1日 현재) 1995 (1月1日 현재) 강동구 OO동 OOOO (90㎡) 1,700,000 1,600,000 1,600,000 강동구 OO동 OOOO (3,574㎡) 1,950,000 1,850,000 1,850,000 강동구 OO동 OOOOO (634㎡) 1,900,000 1,800,000 1,800,000 개별공시지가 고시일자 1993.5.22 1994.6.30 1995.6.30 (나) 등기부등에 의하면 쟁점1토지의 일부인 서울특별시 강동구 OO동 OOOOO 소재 대지 및 건물을 담보로 하여 95.7.19 청구인이 OO상호신용금고로부터 금 982,000,000원(채권최고금액기준)을 대출받은 사실, 이때 동 대출과 관련하여 OO감정평가법인이 이 건 상속개시일로부터 6개월내인 95.7.10경 위 담보물건중 대지(634㎡)를 ㎡당 1,570,000원으로 감정·평가한 사실, 동 감정평가일과 같은날 현재의 개별공시지가는 ㎡당 1,800,000원으로 고시되어 있는 사실이 확인되거나 다툼이 없다. (다) 청구인이 제출한 한국감정원의 97.1.9자 감정평가서에 의하면 이 건 상속개시일을 가격시점으로 하는 쟁점1토지의 감정평가가액이 6,959,116,000원이고, 동 소급감정가액은 개별공시지가에 의한 상속재산평가가액(7,897,100,000원)대비 88.1%에 해당하는 사실이 확인된다. (라) 당 심판소에서 동일한 토지에 대해 위 두 평가금액간 상당한 정도의 편차가 발생한 원인에 관하여 한국감정원과 관할지방자치단체에 각 조회한 바에 의하면 전자는 쟁점1토지를 감정·평가함에 있어 시가를 정확히 반영하기 위한 방법으로 각 필지마다 토지이용상황이 유사하다고 인정되는 OO 또는 두개의 표준지를 각각 달리 선정하여 위치, 형상, 면적, 깊이, 이용상황, 통행패턴, 성숙도, 효용성, 지가변동율 및 인근지가수준 등 토지의 경제적 가치에 영향을 미칠 수 있는 제반요인을 구체적으로 적용하였던 반면, 후자는 해당년도 개별공시지가를 산정함에 있어 쟁점1토지를 구성하고 있는 3개필지 공히 OO의 표준지만을 선정한데다 가격 형성요인인 토지특성중에서 형상, 도로조건, 편익시설접근성만을 고려대상으로 함으로써 표준지 및 가격배율등 결정에 토지이용상황등의 주요변수가 누락되거나 간과된 사실이 인정된다. 감정평가서의 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월이상 소급하여 감정평가한 가액이라 하더라도 그것이 시가로 인정될 수 있는한 개별공시지가에 우선하여 상속재산을 평가하는 데 사용될 수 있다(국심93부 1731, 93.10.14 국세심판관합동회의 동지임)할 것인 바, 위에서 확인된 사실들의 전 취지를 종합하여 볼 때 필지별로 구분하여 표준지를 선정하고 동일필지에서도 이용상황과 성숙도등에 따라 전·후면으로 나눠 감정평가한 한국감정원의 감정평가서에 기재된 감정평가액이 개별공시지가 보다 시가에 더 근접한 것으로 판단되고 따라서 시가에 의한 상속재산평가라는 원칙에 따라 쟁점1토지에 대한 평가는 달리 특별한 사정이 없는 한 개별공시지가에 우선하여 한국감정원의 위 감정평가가액에 의하여야 한다할 것이다. 다만, 쟁점1토지의 일부인 서울특별시 강동구 OO동 OOOOO 소재 대지 634㎡에 관하여는 특별히 상속개시일로부터 6월내인 95.7.10경 OO감정평가법인에 의해 995,380,000원으로 감정평가된 사실이 있어 상속개시일 전후 6월내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 작성·확인되는 경우(구 상속세법기본통칙 39…9, 시가로 보는 범위)에 직접 해당하는 만큼 이를 시가로 보아야할 것이므로 예외적으로 위 감정평가금액을 당해 상속재산평가가액으로 함이 상당하다 할 것이다.
(1) 관계법령 구 상속세법 제8조의 2(상속세 과세가액불산입) 제2항 제2호에서 “민법 제1008조의 3에 규정하는 재산(분묘에 속한 1정보이내의 금양임야와 600평이내의 묘토인 농지)는 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다”라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인은 상속재산으로 경기도 연천군 백학면 OO리 소재 쟁점2토지가 금양임야 및 묘토임을 이유로 이를 상속세과세가액에서 제외하여야 한다고 주장하고 있으므로 이를 살펴보면, 쟁점2토지는 공부상 묘지, 임야, 전으로 되어 있으나 이 건 상속개시일 현재 실제 상속인가족의 조상묘지로 사용되는지 여부가 불분명하고 또한 제사를 주재하는 자가 이를 상속받은 것이 아니라 출가녀인 피상속인의 딸 OOO이 상속받았음이 등기부등본에 의해 확인되므로 쟁점2토지는 상속세법 제8조의 2에서 정하고 있는 상속세과세가액불산입재산이라 할 수 없다 할 것이므로 상속세과세가액에 포함시킨 처분에는 잘못이 없다 하겠다.
(1) 관계법령 구 상속세법 제7조의 2(상속세과세가액산입) 제1항에서 “상속개시일전 2년이내에 피상속인의 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”라고 한데 이어 그 제3항에서 “제1항에서 재산종류별이라함은 부동산, 유가증권, 무체재산권, 채권 기타 재산을 말한다”라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 전시한 상속세법령의 규정에 의하면 상속개시일전 2년내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 이를 상속세과세가액에 산입하도록 규정되어 있는데 여기서 재산종류라 함은 부동산, 동산, 유가증권, 무체재산권, 채권, 기타재산을 말한다고 규정하고 있음에 비추어 볼 때 이 건의 경우 다툼이 없는 사실로서 상속개시일전 2년내에 피상속인이 부동산을 처분하고 그 처분금액이 1억원을 초과하고 또한 상속개시일전 2년내에 피상속인 명의의 4개계좌 통장에서 예금을 인출하고 그 인출금액이 1억원을 초과하고 있으므로 이는 각각 구 상속세법 제7조의 2 규정에 의한 상속세과세가액에의 산입대상이 된다 할 것이고 따라서 용도가 객관적으로 명백한지 여부 또한 마찬가지로 각각 구분하여 가려야 할 것이다. (가) 쟁점토지처분대금 271,173,000원에 관하여 용도가 객관적으로 명백하거나 거래상대방의 거래증빙등에 의해 지출사실이 인정되는지 여부를 검토하여 보면, 청구인의 주장에 의하면 동업관계에 있던 피상속인의 처남인 청구외 OOO로부터 차입한 4억원에 대한 일부변제금으로 전액 사용되었다는 것이나 청구인이 제시한 공사계약서등의 증빙자료에 대해 원본을 제시하지 못하고 사업자금의 투자내역, 변제시점의 금융자료 등 객관적인 증빙자료가 전혀 없으며 그런가 하면 쟁점토지처분대금으로 청구인이 주장하는 채무를 변제하였는지의 여부에 대한 직접적인 증빙이 불비한 만큼 청구인의 위 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 끝으로 2년내 처분에 의한 상속세과세가액 산입문제와 관련하여 피상속인소유 4개계좌의 예금인출금 634,852,630원에 대하여 당초 처분청은 용도가 불분명하다하여 그 일부(426,500,000원)를 상속세과세가액에 산입하였으나 97.2.28자 심사청구결정(용도인정)에 따라 그 전액을 상속세과세가액산입대상에서 제외(취소)하고 97.3.3 그에 따른 상속세감액경정을 청구인에게 통지한 이상 심리대상 자체는 물론 더이상 다툴 실익이 없어졌다 할 것이다. (나) 쟁점계좌의 상속개시일 현재의 잔고 142,836,730원을 상속재산에서 제외하여야 하는지 여부를 검토하여 보면, 청구인의 주장에 의하면 쟁점계좌가 피상속인의 子 상속인 OOO소유의 차명관리계좌임을 들어 상속개시일현재의 위 잔고를 상속재산에서 제외하여야 한다는 것이나, 다툼이 없는 사실로 청구인은 쟁점계좌의 상속개시일 현재의 잔고 142,836,730원에 대해 95.7.29 상속세 신고시 상속재산으로 신고한데다 금융실명제 실시일(93.8.12)이후로 피상속인의 실명확인까지 마쳤으므로 가사 위 OOO 명의로 수령한 토지보상금이 쟁점계좌에 입금된 것이 사실이라 하더라도 동인의 년령, 경력, 소득 및 재산상태등으로 보아 당해 토지에 관해 실질적인 소유관계가 불분명한 사정아래서는 그러한 입금사실만으로 쟁점계좌를 피상속인의 계좌로 볼 수 없다는 청구인의 위 주장은 받아들이기 어려운 것이라 하겠다.
(1) 관계법령 구 상속세법 제4조(상속세과세가액) 제1항에서 “피상속인이 국내에 주소를 둔 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액을 가산한다”라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 일건 기록의 내용에 비추어 이 부분 처분의 근거, 경로 및 경위를 보면 이건 상속개시일 직전인 95.1.13～95.1.23 기간에 피상속인의 계좌에서 20,000,000원 내지 40,000,000원 단위로 예금이 인출되어 子인 상속인 OOO, OOO의 예금계좌에 각 106,340,000원, 40,000,000원이 분산예치된 사실에 대해 조사를 받는 과정에서 상속인들이 이를 증여받았다고 스스로 확인하였고, 처분청은 이러한 확인에 근거하여 증여세를 부과한 데 이어 이를 상속세과세가액에 가산한 사실이 확인되는 바, 청구인은 상속인들의 년령이나 소득 및 재산상태 등으로 보아 자금원천이 증명되는 만큼 이들 예치금을 증여받은 것으로 보아 상속세과세가액에 가산할 수 없다는 주장이나 상속인 子 OOO에 대한 증여가액 106,340,000원은 수증자인 OOO가 자금원천 소명자료로 본인의 사업자등록증과 부가가치세 납부실적 등의 간접적인 정황자료만 제시하고 있을 뿐 직접적이고 구체적인 금융자료 등은 제시하지 못하고 있으며 다른 상속인 子 OOO에 대한 증여가액 40,000,000원의 자금원천은 차명관리계좌인 쟁점계좌라 OO 앞서와 같은 이유에서 청구인의 위 주장은 인정하기 어려운 것이라 하겠다.
(1) 관계법령 구 상속세법 제4조(상속세 과세가액) 제1항 및 제3항, 같은법시행령 제2조(채무입증방법)등의 규정을 종합하면 상속재산가액에서 공제되는 채무는 채무부담계약서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙등에 의해 상속인이 실제로 부담하는 사실이 확인되는 것에 한함을 알 수 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인이 주장하는 임대보증금이 負의 상속재산으로 인정받기 위해서는 상속개시일 현재 확정되어 현실적으로 존재하고 상속인이 실제로 부담하는 채무라는 점에 관해 이를 주장하는 청구인이 객관적이고 구체적인 증빙서류에 의해 그 주장사실을 의심할 바 없이 분명하게 입증할 필요가 있다 할 것인바, 청구인은 당사자간 작성된 임대차계약서 등을 제출하고는 있으나 그 외에는 쟁점이 되는 임대보증금이 상속개시당시 실제로 존재하였다고 볼 만한 객관적인 아무런 자료도 나타나 있지 아니하므로 위와 같은 사정아래서는 쟁점임대보증금을 채무로서 상속재산에서 추가 공제해야 한다는 청구인의 위 주장은 받아들이기 어려운 것이라 하겠다.