[요지] 피상속인의 채무 184,443,700원중 상속개시당시 피상속인의 미지급채무 잔액은 주식회사 OO의 장부에 의하여 11,318,700원임이 확인되고, 그 대위변제에 관한 청구주장은 입증되지 아니하므로 상속개시당시 주식회사 OO에 대한 피상속인의 채무는 11,318,700원으로 보아야 할 것으로 판단됨
[요지] 피상속인의 채무 184,443,700원중 상속개시당시 피상속인의 미지급채무 잔액은 주식회사 OO의 장부에 의하여 11,318,700원임이 확인되고, 그 대위변제에 관한 청구주장은 입증되지 아니하므로 상속개시당시 주식회사 OO에 대한 피상속인의 채무는 11,318,700원으로 보아야 할 것으로 판단됨
[주 문] 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 별지 기재의 청구인들은 90.12.22 사망한 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들인데, 처분청은 상속재산인 서울특별시 도봉구 OO동 OOOOO 대지 418㎡와 건물 238.02㎡(이하 “쟁점부동산①”이라 한다)의 가액을 4차에 걸친 근저당권설정시의 채권최고액의 합계액인 221,000,000원으로 평가하고, 피상속인이 90.3.25 양도한 서울특별시 동작구 OOO동 OOOOOOO 대지 159㎡와 건물 66.45㎡(이하 “쟁점부동산②”라 한다)의 처분대금 102,000,000원 중 37,008,719원을 그 사용처가 불분명한 것으로 보아 과세가액에 산입하고, 상속인들이 신고한 피상속인의 채무 중 주식회사 OO에 대한 채무 75,443,700원, 청구외 OOO에 대한 채무 30,000,000원 및 청구외 OOO 등 5인에 대한 사채 89,000,000원을 불공제하여 96.5.23 청구인들에게 90년도분 상속세 53,894,910원 및 방위세 8,226,980원을 결정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 96.7.18 이의신청 및 96.10.22 심사청구를 거쳐 97.2.21 이건 심판청구를 하였다.
2. 청구인들 주장
(1) 쟁점부동산①에 대한 근저당권설정 내역은 다음과 같으나, 상속개시일인 90.12.22 현재 피상속인의 채무는 90.4.6 대출받은 14,000,000원뿐이었다. 즉 80.7.12～82.1.21 설정된 1～3번 근저당권은 사실상 소멸된 것이었으나, 다만 피상속인이 해제신청을 하지 않아 외형상 존재하고 있었을 따름이며, 상속인들이 해제신청하여 91.2.4 근저당권이 말소되었다. 근저당권자 채무자 설정일자 채권최고액 해제일자 OO은행 OO동지점 OOO (피상속인) 80.7.12 60,000,000원 91.2.4 81.7.10 60,000,000원 91.2.4 82.1.21 56,000,000원 91.2.4 82.9.10 45,000,000원 93.5.3 합 계 221,000,000원
(2) 따라서 상속개시당시 사실상 존속하던 근저당권은 82.9.10 설정된 4번 근저당권뿐이었으므로, 상속세법시행령 제5조의2 제3호의 규정에 의한 채권최고액은 위 4차례의 근저당설정시의 채권최고액의 합계액인 221,000,000원으로 볼 것이 아니라, 상속개시당시 사실상 존속하던 82.9.10 설정된 4번 근저당권의 채권최고액인 45,000,000원으로 봄이 타당하고, 이는 기준시가에 의한 평가액 188,585,816원에 미달하므로 쟁점부동산①의 평가액은 기준시가에 의한 평가액으로 하여야 한다.
(1) 피상속인은 90.3.25 쟁점부동산②를 청구외 OOO에게 102,000,000원에 양도하였는데 처분청은 피상속인의 치료비 등 64,991,281원은 그 사용처를 인정하고, 나머지 37,008,719원은 사용처가 불분명하다 하여 과세가액에 산입하였으나, 처분청이 사용처를 인정한 금액외에 피상속인은 90.3.25 청구외 OOO에게 OO,237,711원을 지급하였는 바, 그 경위는 다음과 같다.
(2) 83.5.24 피상속인은 OO탄좌 OO탄광을 청구외 OOO에게 1억원에 매매하였는데, 계약금으로 1천만원을 수령하였으며, 잔금 9천만원은 약속어음으로 받으면서 지급을 연체할 때에는 즉시 강제집행할 것을 수락한다는 취지의 공증을 하고 83.6.11 쟁점부동산에 대하여 소유권이전청구권가등기를 하였으며, 한편 OOO은 피상속인에 대한 사채 6천만원이 있었는데 이에 대하여도 89.8.29 약속어음을 발행하고 지급을 연체할 때에는 즉시 강제집행할 것을 수락한다는 취지의 공증을 하였다. OOO은 위 OO탄광 잔금 및 채무 1억5천만원을 지급하지 못하여 89.8.29 쟁점부동산②로써 대물변제하였으며, 피상속인은 90.3.25 쟁점부동산②를 청구외 OOO에게 102,000,000원에 양도하였다.
(3) 83.5.24 피상속인이 OO탄좌 OO탄광을 청구외 OOO에게 1억원에 매매함에 있어 그 계약서 제6항에서 피상속인이 광업소에 예치한 46,000,000원 중에서 일부를 인출할 경우에는 매매대금에서 이를 공제한다고 약정하였는데, 피상속인의 위 예치금 중에서 광부 OOO 등의 사고로 인한 손해배상금으로 19,960,314원이 지급되었으며(서울민사지방법원 82가합3968호에 의하여 83.2.10에 13,795,314원, 83.8.8에 6,165,000원이 각 지급됨), 83.9.7 OOO에게 5,277,397원(83가합3OO7호에 의한 전부금)이 지급되었는 바, 위 합계 25,237,711은 계약조건에 따라 OO탄광 매매대금에서 공제하여야 할 것이었으므로 피상속인은 90.3.25 쟁점부동산②의 매매잔금으로 OOO에게 이를 지급하였다.
(4) 그리고 OOO이 거주하던 쟁점부동산②가 매각됨에 따라 OOO에게 부득이 전세얻을 금액 15,000,000원을 주었다.
(1) 피상속인이 탄광을 경영하면서 무연탄 판매회사인 주식회사 OO(대표이사 OOO)으로부터 선수금으로 받은 채무 75,443,700원을 변제하지 못하여 피상속인의 처(OOO) 소유의 경기도 파주군 적성면 OOO OO 전 2,291㎡ 외 14필지의 토지를 담보로 제공하고 88.8.8 채권최고액 95,000,000원의 근저당권을 설정하여 주었다가 위 토지를 매각하여 그 매각대금으로 64,125,000원을 지급하였는 바(90.3.29에 6,000,000원, 90.5.10에 OO,000,000원, 90.5.22에 18,125,000원을 각 지급함)하였는 바, 이는 피상속인의 OOO에 대한 구상채무이고, 상속개시일 현재의 미변제 잔액 11,318,700은 피상속인의 주식회사 OO에 대한 채무이므로 위 합계 75,443,700원은 상속개시일 현재 피상속인의 채무이다.
(2) 피상속인의 OO탄광에서 채굴한 무연탄을 운송하였던 청구외 OOO에 대한 운반비 미지급금 30,000,000원 또한 피상속인의 채무로서 상속인들은 상속재산분할 협의서에서 이를 상속인 OOO, OOO, OOO, OOO등이 부담하기로 하였다.
(3) 처분청이 부인한 사채 89,000,000원 중 아래 명세의 사채 79,000,000원은 피상속인이 생활비와 병원치료비 등에 쓰기 위하여 평소 친분이 있는 사람들로부터 86.11.9부터 89.11.23까지 약속어음을 발행하고 차용하였으나 변제하지 못한 금액으로서 상속개시 후 상속인들이 변제한 것이므로 상속개시일 현재 피상속인의 채무이다. 채권자 금액(원) 변 제 증빙서류 주 소 성 명 직 업 차용일 서울시 강북구 OO동 OOOOOOOO OOO OO 전자 대리점 89.11.23 20,000,000 92.10월: 10,000,000
93. 4월: 10,000,000 OOO의 확인서, 약속어음 안양시 동안구 OO동 OOO 주부 88.12.4 20,000,000 91년 초순 20,000,000 OOO의 확인서, 약속어음 서울시 강북구 OO동 OOOOOO OOO 주부 89.2.3 15,000,000 92.7월: 15,000,000 OOO의 확인서, 약속어음 울산시 남구 OOO동 OOOOOO OOO 부동산 임대업 86.11.9 24,000,000 91～93년 24,000,000 OOO의 확인서, 약속어음, 무통장입금증 79,000,000
3. 국세청장 의견
4. 심리 및 판단
(1) 쟁점부동산①의 가액을 4차의 근저당권설정시의 채권최고액의 합계액(221,000,000원)으로 평가한 처분의 당부
(2) 쟁점부동산②의 양도가액(102,000,000원) 중 37,008,719원을 과세가액에 산입한 처분의 당부
(3) 피상속인의 채무 184,443,700원을 불공제한 처분의 당부 (가) 피상속인이 주식회사 OO으로부터 선수금으로 받은 75,443,700원중 피상속인의 배우자가 대신 변제한 64,125,000원(구상채무) 및 상속개시일 현재의 미지급 잔액 11,318,700원 (나) 무연탄 운송업자 OOO에 대한 운반비 미지급금 30,000,000원 (다) OOO 등에 대한 피상속인의 사채 79,000,000원
(1) 상속세법 제9조 제1항, 같은법 시행령 제5조 제1항 및 제2항 제1호에서 상속재산의 가액은 상속개시당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 기준시가에 의하도록 규정하고 있고, 같은법 제9조 제4항 및 같은법 시행령 제5조의2 제3호에서 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권의 최고액과 위 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있다.
(2) 쟁점부동산①의 근저당권설정 내역은 다음과 같다. 근저당권자 채무자 설정일자 채권최고액 해제일자 OO은행 OO동지점 OOO (피상속인) 80.7.12 60,000,000원 91.2.4 81.7.10 60,000,000원 91.2.4 82.1.21 56,000,000원 91.2.4 82.9.10 45,000,000원 93.5.3 합 계 221,000,000원
(3) 처분청은 4차에 걸친 근저당권의 채권최고액의 합계액 221,000,000원으로 쟁점부동산①의 가액을 평가한 반면에, 청구인들은 상속개시일 현재 피상속인의 채무는 14,000,000원 뿐으로서 1차～3차의 근저당권은 상속개시일 현재는 사실상 소멸된 것이므로 4차 근저당권상의 채권최고액만이 유효하다는 주장이다.
(4) 근저당권상의 채권최고액은 현실적으로 존재하는 채권액을 의미하는 것이 아니라 당해 근저당권이 담보하는 채권의 상한금액을 의미하는 것이며, 상속세법은 그 담보가치에 의하여 당해 자산의 가액을 평가하도록 규정한 것이므로 현실적으로 존재하는 채권의 증감은 채권최고액(담보가치)에 영향을 미치지 아니한다 할 것이며, 근저당권의 채권최고액은 그 부동산의 담보가치의 범위내에서 결정되기 마련이고, 따라서 후순위 근저당권은 그 부동산의 총담보가치에서 선순위 근저당권의 담보범위인 그 채권최고액을 차감하고도 여유가 있을 경우에 설정되는 것이 통상이라 할 것이어서 근저당권이 둘 이상 병존할 경우에는 그 채권최고액을 합친 금액을 그 재산가액으로 평가하여야 할 것이므로(대법원90누1021, 90.5.8. 같은 뜻임) 처분청이 위 4차에 걸친 근저당권의 채권최고액의 합계액에 의하여 쟁점부동산①의 가액을 221,000,000원으로 평가한 데에는 달리 잘못이 없다 할 것이다.
(1) 상속세법 제7조의2 제1항에서 상속개시일 전 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 이를 과세가액에 산입한다고 규정하고 있다.
(2) 피상속인이 90.3.25 쟁점부동산②를 102,000,000원에 양도한 사실에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없으며, 처분청은 위 양도대금 중 64,991,281원은 피상속인의 치료비 등으로 인정하고 나머지 37,008,719원은 그 용도가 불분명하다 하여 과세가액에 산입하였는 바, 청구인들은 피상속인과 청구외 OOO간의 탄광매매계약시 피상속인의 광업소 예치금 중 인출한 금액은 탄광매매가액에서 공제하기로 약정하였는데 피상속인의 광업소 예치금중에서 인출된 25,237,711원(83.2.10에 13,795,314원, 83.8.8에 6,165,000원, 83.9.7에 5,277,397원이 각 인출됨)을 90.3.25 쟁점부동산②의 양도대금으로 지급하였고 또한 청구외 OOO이 거주하던 쟁점부동산②를 매각함에 따라 OOO에게 전세자금조로 15,000,000원을 주었으므로 이를 쟁점부동산②의 양도대금의 사용처로 인정하여야 한다는 주장이다.
(3) 피상속인의 광업소 예치금 인출액 중 83.2.10 인출된 13,795,314원은 피상속인과 OOO간의 탄광매매계약일 83.5.24 보다 먼저 인출된 것이고 나머지 인출액도 83.8.8 및 83.9.7로서 청구외 OOO이 탄광매매대금 등의 미불금에 갈음하여 피상속인에게 쟁점부동산②로써 대물변제한 89.8.29보다 훨씬 먼저 인출된 것임에도 탄광매매대금 미불금에서 그 인출금 25,237,711원을 상계하지 아니한 점, 위 (대물변제)부동산매매계약서에서도 이에 관하여 아무 언급이 없었던 점, 인출 후 6년이상 지나 이를 지급하였다는 점등은 사회통념상 납득하기 어려우며, 그 지급사실 및 쟁점부동산②의 양도대금으로써 지급한 것인지를 뒷받침할 만한 금융자료 등 객관적 증빙을 제시하는 바 없으므로 이를 받아들이기 어렵다 할 것이다. 또한 피상속인이 쟁점부동산②를 매각한 후 청구외 OOO에게 전세자금조로 15,000,000원을 주었다는 부분에 관하여도 청구인들은 아무런 증빙을 제시하는 바 없으므로 이를 인정하기 어렵다 할 것이다.
(1) 상속세법 제4조(과세가액) 제1항 제3호는 상속재산에서 “채무(상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)”를 공제한다고 규정하고 있다.
(2) 피상속인이 주식회사 OO으로부터 선수금으로 받은 75,443,700원 중 보증인인 피상속인의 처 OOO가 대신변제한 64,125,000원 및 동 선수금 중 나머지 미지급 잔액 11,318,700원에 대하여 청구인들이 제시하고 있는 주식회사 OO의 장부에 의하면 피상속인의 87.10.31 현재의 선수금 잔액은 75,443,700원(89.12.31 현재의 잔액도 같음)이었는데, 90.3.29에 6,000,000원, 90.5.10에 OO,000,000원, 90.5.22에 18,125,000원이 각 변제되고 미지급잔액은 11,318,700원임이 확인된다(청구인들이 심판청구에서 제시하고 있는 광업원부에 의하면 피상속인은 83.5.4 OOO에게 양도한 제1,190호 갱외에 제78호 갱에 대하여 82.3.29 OOO 설정등록하였다가 87.5.19 OOO의 소멸을 등록한 사실이 확인되는 바, 위 선수금은 그 탄광과 관련된 것으로 판단된다). 청구인들은 당초 상속세신고시 주식회사 OO에 대한 피상속인의 채무를 75,443,700원으로 신고하였다가 이 건 심판청구에서는 위 변제금액 64,125,000원을 피상속인의 처 OOO가 보증인으로서 대위변제한 것으로서 피상속인의 구상채무라고 주장하며 근저당권설정계약서, 부동산매매계약서 등을 제시하고 있다. 청구인들이 제시하고 있는 근저당권설정계약서 및 토지등기부에 의하면 OOO 소유의 경기도 파주군 적성면 OO리 OO 등 14필지의 토지에 채권자(근저당권자)를 OOO으로 하고 채무자(근저당권설정자)를 OOO로 하여 88.8.8 채권최고액 95,000,000원의 근저당권설정계약되고 88.8.11 근저당권설정등기되었다가 90.5.1 말소된 바는 있으나 그 채무자는 피상속인이 아닌 OOO로 되어 있고, 주식회사 OO의 대표이사 OOO은 청구주장과 같은 취지의 확인을 하고 있으나 그 사실을 뒷받침할 만한 증빙을 제시하는 바 없으며, 위 토지에 대한 부동산매매계약서만 가지고는 그 양도대금으로서 OOO가 위 변제금액을 대위변제한 것으로 인정하기에 부족하고, 청구인들은 달리 증빙을 제시하는 바 없으므로 위 대위변제에 관한 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 청구인들은 당초 상속세신고시 주식회사 OO에 대한 피상속인의 채무를 75,443,700원으로 신고하였으나, 상속개시당시 주식회사 OO에 대한 피상속인의 미지급채무 잔액은 주식회사 OO의 장부에 의하여 11,318,700원임이 확인되고, 그 대위변제에 관한 청구주장은 입증되지 아니하므로 상속개시당시 주식회사 OO에 대한 피상속인의 채무는 11,318,700원으로 보아야 할 것으로 판단된다.
(3) 청구외 OOO에 대한 운반비 미지급금 30,000,000원에 대하여 청구인들은 상속재산분할협의서에 기재된 “OOO에게 지급해야할 채무(운임) 30,000,000원은 OOO, OOO, OOO, OOO 등에 부담한다”를 증빙으로 제시하고 있으나, 상속재산분할협의서만 가지고는 위 채무를 인정하기에 부족하고(피상속인의 다른 채무에 관하여는 상속재산분할협의서에 아무 언급이 없다), 청구인들은 달리 이를 입증하는 바 없으므로, 청구외 OOO에 대한 피상속인의 채무에 관한 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.
(4) 청구외 OOO 등에 대한 사채 79,000,000원에 대하여 청구인들은 청구외 OOO 등에 대한 사채 79,000,000원에 대하여 각 약속어음 및 채권자들의 확인서를 제시하며, 피상속인의 사채 79,000,000원을 상속개시 후 상속인들이 변제하였다고 주장하나, 피상속인의 차용사실 또는 상속인들의 변제사실을 입증할 만한 금융자료 등 객관적인 증빙을 제시하는 바 없으므로 이 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.