[요지] 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것임
[요지] 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것임
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분의 개요 청구인은 전라북도 익산시 OO동 OOOOO 답 979.25㎡(이하 “쟁점토지”이라 한다)를 88.2.19 취득한 후 익산시가 택지개발사업을 하게 됨에 따라 94.12.8 익산시에 협의양도하고 농어촌특별세를 신고납부하지 아니하였다. 처분청은 쟁점토지의 양도에 따른 양도소득세가 감면대상에 해당하는 것으로 보아 94년도분 양도소득세 31,081,000원을 전액감면하고 96.4.16 청구인에게 94년도분 농어촌특별세 6,837,820원을 부과하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.5.30 이의신청 및 96.8.23 심사청구를 거쳐 96.12.13 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구인은 조세감면규제법 부칙 제16조(양도소득세등에 관한 경과 조치) 제3항 제1호(93.12.31 법률 제4666호)의 규정에 의하여 92.11.30 택지개발촉진법에 의하여 사업인정고시된 사업지역안에 있는 “쟁점토지”를 양도하여 양도소득세를 감면 받은 바 있고, 농어촌특별세법 시행령 제4조 제7항을 적용하여 농어촌특별세를 과세받았으나, 이 건 처분은 농어촌특별세법 시행령 제4조 제7항은 같은법 제4조 및 같은법시행령 제4조 제1항 내지 제6항의 규정과 법률 제4666호에 의한 양도소득세의 감면규정인 조세감면규제법 부칙 제13조 내지 제19조의 경과조치 또는 특례에 해당하므로 이를 취소하여야 한다.
(2) 가사, 쟁점토지의 양도가 농어촌특별세의 부과대상에 해당된다 할지라도, 양도소득세의 산출 근거인 구 소득세법 제60조는 95.11월 헌법재판소에 의하여 헌법불합치 결정된 조항이므로 이를 근거로 과세한 처분은 부당하므로 취소하여야 한다.
(1) 농어촌특별세법 시행령 제4조 제7항의 규정은 조세감면규제법에 의한 양도소득세 감면이 농어촌특별세 비과세 대상에 해당되고 93.12.31 개정된 조세감면규제법 부칙 제13조 내지 제19조에 규정된 양도소득세 등의 감면에 관한 경과조치 또는 특례의 적용대상에도 해당되는 경우에 그 경과조치 또는 특례에 대하여도 농어촌특별세를 비과세한다는 의미인 바, 쟁점토지의 경우 92.12.31 이전에 사업인정고시된 사업지역안의 토지로서 토지수용법에 의하여 수용되었으므로 위 93.12.31 개정된 조세감면규제법 부칙 제16조 제3항 제1호의 양도소득세 감면에 관한 경과조치의 적용대상에 해당된다 하겠으나, 농지 소재지에 거주하는 농민이 직접 경작한 농지가 아닌 쟁점토지에 대한 양도소득세 감면은 농어촌특별세법 제4조 및 같은 법 시행령 제4조에 열거된 비과세에 해당되지 아니하므로 청구인은 자경농민에 해당하지 아니하여 위 농어촌특별세법 시행령 제4조 제7항의 적용대상이 아니다 할 것이다.
(2) 헌법불합치결정은 위헌결정의 일종이고 따라서 구 소득세법 제60조는 헌법불합치 결정이 있는 날로부터 그 효력을 상실하게 되어 양도차익을 산정함에 있어 구 소득세법을 적용하여서는 아니되고 위헌적 요소를 제거한 개정 소득세법을 적용하여야 할 것이다. 다만, 이 사건의 경우처럼 신법을 소급하여 적용함으로 인하여 양도차익의 산정이 불가능하게 되는 부득이한 사정이 있는 경우에는 조세부담의 형평 등을 고려하여 구 소득세법 제60조를 한시적으로 적용할 수 있는 것으로 헌법불합치결정의 취지를 제한하여 해석함이 타당하다. 따라서 헌법불합치결정으로 개정 소득세법을 적용하게 되어 기준시가에 의한 취득가액의 산정이 불가능하게 되는 때에는 한시적으로 쟁점토지의 양도 당시에 시행되던 구 소득세법 제60조 및 구소득세법시행령 제115조를 적용하여 기준시가를 산정하여야 한다(서울고법 95구 3130, 96.5.30) 그러므로 처분청이 쟁점부동산의 양도소득세를 기준시가로 결정하면서 구 소득세법 제60조 및 구 소득세시행령 제115조 제1항 제1호 (가)목에 의하여 양도차익을 산정하여 양도소득세를 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 농어촌특별세법 제2조 제1항 및 제3조 제1호에서 “조세감면규제법등에 의하여 소득세등을 감면받은 자는 농어촌특별세를 납부할 의무를 진다”고 규정하고 있고, 같은법 제4조 제2호 및 같은법시행령 제4조 제1항 제1호에서 “농지소재지에 거주하는 농민이 직접 경작한 토지”를 토지수용법 기타 법률에 의하여 수용당함으로 인하여 얻은 소득에 대한 양도소득세를 조세감면규제법 제63조의 규정에 의하여 감면받은 경우에는 농어촌특별세를 비과세한다고 규정하고 있다. 한편, 농어촌특별세법시행령 제4조 제7항에서는 “법 또는 이 영에서 농어촌특별세 비과세 대상으로 규정된 조세감면규제법의 해당 규정과 같은 취지의 감면을 규정한 법률 제4666호 조세감면규제법 개정법률의 해당 규정에 대하여 동법 부칙 제13조 내지 제19조의 규정에 의한 경과조치 또는 특례가 적용되는 경우에 동 경과조치 또는 특례에 대하여서도 농어촌특별세를 부과하지 아니한다”고 규정하고 있고, 조세감면규제법 (93.12.31 개정법률 제4666호)부칙 제16조 제3항 제1호에서는 92.12.31 이전에 토지수용법 기타 법률에 의하여 사업인정 고시된 사업지역 안에 있는 토지등을 양도한 경우에는 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다고 규정하고 있다.
(3) 쟁점토지는 전라북도에 의하여 92.11.30 OO O지구 택지개발사업으로 사업계획이 승인된 토지이고, 청구인은 94.12.8 쟁점토지를 익산시에 협의양도하고 보상금 9,191,047,000원을 수령하였으며, 청구인은 농지인 쟁점토지 소재지에 거주하지 아니하고 쟁점토지를 직접 경작하지 아니한 사실에 대하여는 처분청과 다툼이 없다.
(4) 위 사실관계를 종합하여 보면, 쟁점토지는 92.11.30 사업인정 고시된 사업지역 안의 토지로서 토지수용법에 의하여 수용되었으므로 위 93.12.31 개정된 조세감면규제법 부칙 제16조 제3항 제1호의 양도소득세 감면에 관한 경과조치의 적용대상에 해당된다 하겠으나, 청구인은 농지소재지에 거주하면서 직접 경작한 사실이 없으므로 농어촌특별세법 제4조 및 같은법 시행령 제4조에 열거된 비과세 대상에 해당되지 아니한다 할 것이므로 청구인의 주장은 이유없는 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 등 95.11.30 헌법재판소는 『구소득세법 제60조(이하 “위임조항”이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것』을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다. 개정 소득세법에 의하여 전면 개정된 개정소득세법 시행령(대통령령 제14467호, 94.12.31개정) 제164조 제9항의 규정에서『새로운 기준시가가 고시되기전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가』에 의하도록 규정하고 있다.
(2) 헌법재판소가 위 사건의 결정에서 구 소득세법 제60조에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건 등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 납세자간의 형평위배 등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 과세할 소득세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것이 분명하다 할 것인 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 규정이 위헌성이 제거되었다는 이유로 이를 당해 사건 등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거는 없을 뿐만아니라 개별공시지가가 시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도 당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정 이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적 공백의 회피, 국가의 재정차질 방지, 납세자 사이의 형평 유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다(대법 96누 11068, 양도소득세부과처분취소, 97.3.28 같은 뜻임) 따라서 처분청이 처분청의 쟁점토지양도에 대하여 구소득세법 제60조 및 같은법 시행령 제115조의 규정에 의한 기준시가를 적용하여 양도차익을 산정하고 이 건 농어촌특별세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.