[요지] 쟁점어음발행금액 1,201,223,651원중에서 정상적인 세금계산서수수 또는 자금융통을 위한 어음발행으로 밝혀진 위 27,272,727원은 매입누락금액에서 제외하여 해당기간별로 법인세와 부가치세의 과세표준 및 세액을 경정하고, 대표이사에 대한 상여처분금액도 경정하는 것이 타당함
[요지] 쟁점어음발행금액 1,201,223,651원중에서 정상적인 세금계산서수수 또는 자금융통을 위한 어음발행으로 밝혀진 위 27,272,727원은 매입누락금액에서 제외하여 해당기간별로 법인세와 부가치세의 과세표준 및 세액을 경정하고, 대표이사에 대한 상여처분금액도 경정하는 것이 타당함
[참조결정] 국심1994부3093
[주 문] 27,272,727원을 제외하여,
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 대전광역시 대덕구 OO동 OOOOOO에 본사를 두고 녹음테이프, 기록물 등의 도매업을 영위하는 법인으로서 수원지방검찰청 여주지청에서 청구법인을 포함한 OOOO계열사에 대한 조세범칙조사에서 개인어음발행명세서를 발견하였다. 처분청은 위 개인어음발행명서상 금액 1,201,223,651원(이하 “쟁점어음발행금액”이라 한다)으로 청구법인이 녹음테이프 등을 매입하였으나 이에 대한 매입액과 매출액을 신고하지 아니한 것으로 보아 쟁점어음발행금액에 각 기간별 신고이익율을 적용하여 1992사업연도부터 1995사업연도까지의 매출누락환산액 1,357,996,278원을 익금산입하고 동 기간의 인건비 570,265,710원(이하 “쟁점인건비”라 한다)과 쟁점인건비관련 퇴직급여충당금전입액을 손금불산입하는 한편 위 매출누락환산액 1,357,996,278원과 동 부가가치세 135,799,627원, 쟁점인건비 570,265,710원 계 2,064,061,615원이 사외유출되어 청구법인의 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 상여로 소득처분한 후 1997.3.15 청구법인에게 [별지]기재의 각 부과처분을 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1997.5.7 이의신청과 1997.7.13 심사청구를 거쳐 1997.11.13 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청은 개인어음발행명세서상 금액 1,201,223,651원을 매입누락으로 보고 동 금액을 1,357,996,278원으로 매출환산하여 청구법인의 각 사업연도 소득금액에 익금산입하였으나, 쟁점어음발행금액은 청구법인이 비치·기장하고 있는 장부등과 대사를 거치지 하니한 것으로 구체성과 진실성이 결여되었고 청구외 OOO의 확인서만 가지고 결정한 것으로 실제는 정상거래분의 결제대금이나 자금융통을 위한 대여금이 상당액 포함되어 있으므로 이는 국세기본법 제16조에 규정된 근거과세에 위배된 위법한 처분이다.
(2) 처분청은 청구법인이 1992사업년도부터 1995사업연도사이에 인건비로 계상한 쟁점인건비 570,265,710원을 청구법인의 종업원에게 직접 전달하지 아니하였다는 이유로 필요경비 불산입하였으나, 위 인건비는 종업원들이 공동체 생활을 하고 있는 OOOO의 운영자금으로 쓰이고 있다는 사실을 잘 알고 있기 때문에 OOOO의 살림을 도맡아 꾸리는 OOO등에게 일괄 지급하였고 임금대장상에는 종업원 개개인이 직접 지급받은 것으로 날인하여 보관하였던 것으로 육체적 또는 정신적인 근로제공의 대가로 지급한 것이므로 손금에 산입하여야 하고 해당 근로자에 대한 퇴직급여충당금 역시 손금에 산입하여야 한다.
(3) 쟁점어음발행금액 1,201,223,651원을 매입누락금액으로 보아 이를 근거로 환산한 매출누락액 1,357,996,278원 전액을 상여처분함은 부당하므로 매출누락액중 매입누락액을 제외하여 매출이익에 해당하는 156,772,627원에 대해서만 상여처분하여야 하고, 또한, 처분청은 쟁점어음발행금액을 근거로 한 매출누락환산액 1,357,996,278원과 동 부가가치세 135,799,627원, 쟁점인건비 570,265,710원 전액을 청구법인의 대표이사를 실질귀속자로 하여 상여처분하였으나, 매출누락액 중 매입누락액을 차감한 매출총이익상당액은 그 대금이 결제되어 OOOO 계열사의 운영비로 사용되었고 쟁점인건비 또한 OOOO 구성원의 생활비로 사용되었음에도 청구법인의 대표이사를 실질귀속자로 보는 것은 부당하다.
(1) 처분청이 매입누락금액으로 본 쟁점어음발행금액은 수원지방검찰청 여주지청에서 OOOO에 대한 압수·수색 당시 지하에 매립하여 은닉중에 발견된 개인어음발행 및 현금결재 증빙 등 비밀장부를 근거로 청구법인이 발행한 세금계산서와 대사하여 거래처별 매입누락금액을 적출한 것이며 쟁점어음발행금액을 장부계상누락한 사실에 대하여는 경리부장 OOO, 현금출납 OOO, OOO 등이 연명으로 확인하고 있고, 쟁점어음발행금액에 정상거래분 결제대금이나 자금융통을 위한 대여금이 포함되어 있다는 입증자료를 제시하지 아니하여 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다.
(2) OOOO 계열사의 종업원들이 해당 사업체에서 근로를 제공한 것은 사실이나 근로제공자들에게 인건비를 지급한 사실이 없으며 청구법인의 임금대장에 근로제공자들이 직접 수령한 것처럼 청구법인에서 마련한 도장으로 경리담당자가 날인하였으며 지급할 의무가 있는 미지급금으로 계상되지 아니한 것을 지급할 의무가 있는 인건비의 발생액으로 볼 수 없다.
(3) 법인세법 관련규정에 의하면 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 금액을 상여 등으로 처분하도록 규정되어 있지 익금에 산입한 금액에 대응하는 손비를 제외한 나머지만을 소득처분의 대상으로 삼고 있지 아니하고, 장부상 기재하지 아니한 매출누락이 있는 경우에는 다른 특별한 사정이 없는 한 매출누락전액이 시외유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 사외 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인에서 입증하여야 하고 매출누락에 상응하는 매입누락 대금을 거래처에 지급한 자금의 원천은 매출누락자금, 대표자 개인자금, 법인의 비자금조성액 등의 여러 가지가 있을 수 있는 바, 매출누락자금, 대표자 개인자금으로 매입누락대금을 지급하였다는 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있어 상여처분대상 금액을 매출누락환산금액 전액으로 하는 것은 타당하고, 또한, 청구법인의 대표이사인 OOO은 법인의 대주주임과 동시에 법인의 대표이사로 선임된 자이며, OOOO 관련업체의 자금수급에 가장 많이 참여하여 그 내용을 잘 아는 자들이고, 모든 사업장의 총괄 경리책임자인 OOO 및 현금출납담당인 OOO의 진술내용을 종합하면 대표이사들이 가수금 및 주주, 임원, 종업원 차입금은 각 회사 단독으로 회사에 제공되고 변제받았음이 확인되고 매출누락 및 인건비 허위계상에 의하여 조성된 비자금을 대표이사들이 운용하였으며, 청구법인의 대표이사가 아니라는 구체적인 증빙의 제시도 없으므로 대표이사에게 매출누락환산금액 전액과 쟁점인건비에 대하여 실지귀속자를 청구법인의 대표이사로 보아 상여처분한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단 이 건 심판청구는 다음과 같은 쟁점이 있다. 쟁점1. 쟁점어음발행금액 전액을 매입누락금액으로 보아 이를 매출누락금액으로 환산하여 청구법인의 소득금액에 익금산입한 처분의 당부. 쟁점2. 인건비로 계상된 금액 전액을 가공인건비로 보아 이를 손금불산입한 처분의 당부. 쟁점3. 매출누락환산금액에서 매입누락금액으로 본 쟁점어음발행금액을 공제하지 아니한 매출누락환산금액 전액(동 부가가치세 포함)과 쟁점인건비를 청구법인의 대표이사를 실질귀속자로 보아 상여처분한 처분의 당부.
(1) 법인세법 제9조(각 사업연도의 소득)에서 『① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 “익금이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.
③ 제1항에서 “손금이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.』고 규정하고 있고, 같은 법 제32조(결정과 경정)에서 『① 정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.
② 정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때』라고 규정하고 있다.
(2) 청구법인은 쟁점어음발행금액 1,201,223,651원중에는 정상적으로 세금계산서를 수수한 금액분과 자금융통을 위한 어음발행금액이 포함되어 있으므로 이를 구분하여 제외하여야 한다고 주장하고 있고, 처분청은 정상거래분 또는 자금융통을 위한 거래금액에 대한 증빙의 제시가 없으므로 쟁점어음발행금액 전액을 매입누락금액으로 보아야 한다는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 이 건 과세경위를 보면 수원지방검찰청 여주지청에서 OOOO계열사인 청구법인등에 대한 조세범칙조사과정에서 발견된 개인어음발행명세서상 금액중 1,201,223,651원을 청구법인이 무자료로 매입한 녹음테이프 등 음반의 대금결제로 보아 청구법인의 각 기간별 신고이익율을 적용하여 매출누락금액을 1,357,996,278원으로 환산하여 전액을 청구법인의 소득금액에 가산한 다음 이 건 법인세, 부가가치세를 부과한 사실을 알 수 있다. (나) 쟁점어음발행금액 1,201,223,651원중에 정상적인 세금계산서 수수분 또는 자금융통을 위한 금액이 포함되어 있는지에 대한 심리를 위하여 우리심판소에서 청구법인의 거래상대방 관할세무서장에게 청구법인의 매입누락금액으로 파생된 자료(거래상대방의 매출누락금액)에 대한 처리결과를 요구(국세심판소 46430-864～5, 1998.7.16)하여 제출된 자료(마포부가46419-835, 1998.7.21), 중부지방국세청장이 서울고등법원장에게 보낸 사실조회에 대한 회신내용 등 심리자료에 의하면 다음과 같이 정상적인 세금계산서 수수분 또는 자금융통을 위한 금액 27,272,727원이 포함되어 있는 사실이 확인되고 있다. (단위: 원) 거래상대방 구 분 계 92년 2기 (주)OO디자인 종로구 O동 OOOO (OOOOOOOOOOOO) 통보금액 27,272,727 27,272,727 매출누락 처리
• - 정상거래분 처리 27,272,727 27,272,727
(3) 따라서 쟁점어음발행금액 1,201,223,651원중에서 정상적인 세금계산서수수 또는 자금융통을 위한 어음발행으로 밝혀진 위 27,272,727원은 매입누락금액에서 제외하여 해당기간별로 법인세와 부가치세의 과세표준 및 세액을 경정하고, 대표이사에 대한 상여처분금액도 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 법인세법 제9조(각 사업연도의 소득)에서 『① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 “익금이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.
③ 제1항에서 “손금이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.』고 규정하고 있고, 같은 법 제32조(결정과 경정)에서 『① 정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.
② 정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때』라고 규정하고 있다.
(2) 청구법인은 쟁점인건비와 쟁점인건비관련 퇴직급여충당금전입액을 각 사업연도의 손금으로 인정하여야 한다고 주장하고 처분청은 쟁점인건비 및 퇴직급여충당금전입액은 가공지급된 것이므로 손금불산입하여야 한다고 다투고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인이 소속 종업원들에게 직접 쟁점인건비를 지급하지 아니하고 소속 종업원 인건비 합계금을 OOOO 금전출납책임자인 청구외 OOO에게 직접 건네주었으며, 청구법인의 임금지불대장에는 청구법인의 경리책임자가 보관하고 있던 청구법인 소속 종업원들의 도장을 임의로 날인하였고, 동 인건비는 청구법인의 각 사업연도 소득금액 산정시 손금에 산입하여 회계처리하였음에 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (나) 또한, 이 건을 포함한 사건과 관련하여 대법원이 OOOO의 책임자인 청구외 OOO 등 4인에 대하여 범죄사실 내용과 동 사실에 대한 법률적용을 검토·판단하여 98.6.23 선고한 판결문(대법원98도869)중 이 건과 관련된 내용을 발췌하여 보면, 『피고인 OOO등은 OOOO 산하의 기업체에 근무하는 OOOO 구성원 200명 가량에게 임금을 전혀 지급하지 아니하면서도 마치 임금을 지급하는 것처럼 허위로 경리부장부를 작성하고 중략～』이라고 사실관계를 판단하고 있고, 『～생략 상고이유의 주장은 위 OOO유통 등 기업체들이 OOOO 내 구성원들에게 임금을 지급할 채무가 있으므로 이를 손금으로 처리한 것은 정당하다는 것이나, 기록에 의하면 종업원들은 위 기업체에서 무보수로 일을 한 것임을 알 수 있으므로, 종업원들에게 임금지급의무가 있다고 할 수 없을 뿐만 아니라, 임금지급채무가 있는 경우에도 위 기업체들이 실제로 임금을 지급한 때에 손금으로 처리할 수 있을 뿐이므로 종업원들에게 임금을 지급하지 아니한 이상 이를 손금으로 처리할 수는 없으므로 이와 다른 사실을 전제로 한 상고이유의 주장은 받아들일 수 없다.』라고 판시하여 이 건에 대하여 처분청이 법인세법을 적용하여 결정고지한 처분의 정당성을 뒷받침하고 있다. 그렇다면, 청구법인이 소속 종업원들에게 직접 쟁점인건비를 지급하지 아니하고 쟁점인건비를 지급한 것처럼 회계처리하여 청구법인의 각 사업연도 법인세를 결산한 사실은 가공지출된 쟁점인건비를 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 부당하게 손비로서 계상한 것으로 판단되고, 또한 각 사업연도의 소득금액 계산상 총익금에서 차감하는 손금은 각 사업연도의 손비로 확정되어야만 이를 손금으로 계상할 수 있는 것인데도 청구법인은 쟁점인건비가 각 사업연도의 손비로 확정되었음을 입증할 만한 근거(개인별 급료지급기준 등)를 전혀 제시하지 못하면서 미지급인건비이므로 이를 손금에 산입하여야 한다는 막연한 주장만을 하고 있어 이를 인정할 수 없다 할 것이다.
(3) 그러므로 처분청이 청구법인의 각 사업연도 소득금액을 산정하면서 가공계상된 쟁점인건비 및 쟁점인건비와 관련된 퇴직급여충당금전입액을 손금불산입하고 청구법인에게 이 건 과세한 처분은 적법하다고 판단된다.
(1) 청구법인은 쟁점어음발행금액(매입누락금액) 1,201,223,651원을 근거로 하여 매출누락금액으로 환산한 1,357,996,278원에서 매입누락금액을 제외한 차액(156,772,627원)과 매출누락환산분 부가가치세(135,799,627원), 쟁점인건비(570,265,710원)의 합계액(862,837,964원)에 대하여만 대표이사를 실지귀속자로 하여 소득처분하여야 한다고 주장하고, 처분청은 매출누락환산액 1,357,996,278원과 동 부가가치세 135,799,627원, 쟁점인건비 570,265,710원의 합계액 2,064,061,615원이 청구법인의 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 소득처분한 것은 정당하다는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 매출누락환산액 1,357,996,278원과 동 부가가치세 135,799,627원, 쟁점인건비 570,265,710원의 합계액 2,064,061,615원이 사외유출된 것으로 보아 청구법인의 대표이사를 실지귀속자로 하여 위 2,064,061,615원을 소득처분한 사실이 법인세 과세표준 및 세액경정결의서, 조사서 등 심리자료에 의하여 확인된다. (나) 먼저 이 건 소득처분시 매출누락금액에서 이에 대응하는 매입누락금액을 제외한 차액을 상여처분하는 것이 적법한 것인지 여부를 살펴본다. 매출누락액을 법인의 대표이사에게 소득처분하는 경우 매출원가를 소득처분대상금액에서 제외하기 위하여는 매출누락액에 대응하는 매입누락액을 대표이사의 개인자금으로 지급하였거나, 매출누락한 금액에서 매입누락한 금액을 지급하였다는 것이 객관적으로 입증되어야 할 것인 바, 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 매출누락금액 뿐만 아니라 그 대응경비금액까지 밝혀졌다 하더라도 다른 특별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응경비까지 포함된 매출누락액 전액을 소득처분의 대상으로 보는 것이 타당하다 할 것이다(대법원 93누7211, 94.11.18 선고 같은 뜻임). 이 건의 경우 매입누락액을 부외자금으로 지급하였다는 사실은 인정되나, 그 지급액이 대표이사의 개인자금이거나, 매출누락액에서 지급되었음을 입증하여야 함에도 불구하고 이를 인정할 만한 객관성 있는 자료를 청구법인이 일체 제시하지 못하고 있으므로 위 대법원판례 등에 비추어 볼 때 처분청이 매출누락액 전액이 사외유출된 것으로 보아 상여로 소득처분한 것은 정당하다고 판단된다(국심 94부3093, 94.12.7외 다수가 같은 뜻임). 다음으로 쟁점매출금액 등을 청구법인의 대표이사에게 상여처분한 것이 적법한 것인지 여부를 살펴본다. 일반적인 조세소송에서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있으나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 못되는 사정을 입증하지 않는 한 당해 세금부과처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없으므로 당해 사업연도에 실지로 발생한 법인 수익의 누락을 익금에 산입한다든지 가공비용의 손금산입을 부인함으로써 발생한 금액의 귀속이 불분명한 경우에는 그 사외유출금이 청구법인의 대표이사에게 실지로 귀속되었을 개연성이 있다할 것인 바(대법원 97누447, 97.10.24외 다수가 같은 뜻임), 청구법인의 대표이사는 청구법인의 대주주임과 동시에 법인의 대표이사로 선임된 자이며, OOOO 관련업체의 자금수급에 가장 많이 참여하여 그 내용을 잘 아는 자들이고, 모든 사업장의 총괄 경리책임자인 OOO 및 현금출납담당인 OOO의 진술내용을 종합하면 청구법인의 대표이사가 가수금 및 주주, 임원, 종업원 차입금을 청구법인에 제공하고 변제 받았음이 확인되고 매출누락 및 인건비 허위계상에 의하여 조성된 비자금을 대표이사들이 운용하였으며, 청구법인의 대표이사가 아니라는 구체적인 증빙의 제시도 없다. 따라서 처분청이 쟁점매출누락금액 등을 청구법인의 대표이사들에게 상여처분한 것은 적법한 것으로 판단된다.
• 92년 2기 8,179,230 93년 1기 576,125,700 107,791,750 389,675,760 12,355,850 93년 2기 66,302,340 94년 1기 494,456,410 93,924,140 331,517,740 36,213,140 94년 2기 32,801,390 95년 1기 296,216,600 79,310,630 192,255,130 24,650,840 계 1,461,607,710 311,610,560 969,493,660 180,502,790