증여세 납부자력의 상실 여부 및 그에 따른 증여세액의 전부 또는 일부의 면제가능 여부
증여세 납부자력의 상실 여부 및 그에 따른 증여세액의 전부 또는 일부의 면제가능 여부
심판청구를 기각합니다.
청구인은 부산광역시 남구 ○○○동 ○○○ 소재 (주) ○○○(이하“청구외법인”이라 한다)의 대표이사로서 1993. 6. 15 비상장법인인 청구외 (주) ○○○(이하“증자법인”이라 한다)의 유상증자시 발행한 주식 104,000주에 대하여 100% 대주주인 청구외법인이 신주인수권을 포기하고 대신 특수관계자인 청구인과 그 친척들이 실권주를 시가(20,379원)보다 저가인 1주당 5,000원으로 별지 표1과 같이 인수한 것에 관하여 처분청은 청구인 지분(46,590주)에 해당되는 주식평가차액 716,507,610원(이하“쟁점신주평가차익”이라 한다)을 증여의제에 해당되는 것으로 보았고, 또한 청구인이 1993. 6. 23 증자법인이 발행한 주식 48,000주(이하“쟁점주식”이라 한다)을 청구외법인으로부터 시가(20,380원)보다 저가인 1주당 6,500원에 인수한 것이 저가양수시 증여의제에 해당되는 것으로 보아 증여의제상당액 666,240,000원(이하“쟁점증여의제액”이라 한다)과 쟁점신주평가차익의 합계 증여가액 1,382,747,610원에 대하여 1997. 6. 11 청구인에게 1993년도분 증여세(신고납부불성실가산세포함) 1,079,472,840원을 결정고지하였다. 청구인이 이에 불복하여 1997. 8. 2 심사청구(쟁점주식의 저가양수에 대하여 신고납부불성실가산세 173,371,719원의 적용배제 결정으로 인하여 고지세액이 906,101,120원으로 감액경정)를 거쳐 같은해 12. 2 심판청구를 제기하였다.
(1) 증자당시 청구외법인의 증자법인에 대한 신주인수권의 포기 및 청구인 의 신주인수권의 인수는 불가피한 것이었으며 청구인이 쟁점주식을 저가로 양수 한 것은 청구외법인에게로 실질적인 현금유입이 가능하도록 하려는 의도이고 이 로 인하여 청구인은 어떠한 경제적 이득도 얻은 바도 없으며, 이 건 증여세 과세가액 결정당시 두 법인은 모두 최종부도처리(1996. 1. 3)되었고 청구인도 1996. 7. 대표이사를 사임하였으며 또한 청구인의 소유부동산 전체가 경매처분되는등 무자력상태인 점 등을 고려하고 경제적 담세능력이 발생하지 아니하는 부분까지 과세할 수 없다는 구 상속세법 제34조의 2 제1항 및 제34조의 5 제1항 각 단서규정의 입법취지에 비추어 볼 때 이 건 부과처분은 전액 면제되어야 한다.
(2) 청구외법인의 증자시 관계임직원에게 증자참여를 유도한 가액인 1주당 5,000원과 1991. 2. 1 청구외 ○○○(주)와의 거래가인 1주당 6,041원을 증여의제일인 1993. 6. 15 현재의 시가로 보아야 함에도 이를 부인하고 보충적인 평가방법으로 1주당 가액을 계산하여 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다.
(3) 쟁점신주평가차익에 대하여 청구외법인에게 신주인수권의 포기로 인한 부당행위계산부인으로 법인세를 과세하고 구 상속세법상 증여의제로 보아 증여세를 과세하면서 신고납부불성실가산세를 적용하게 되면 소득처분과 관련한 위헌결정이 오히려 납세자에게 불이익을 초래하게 되므로 쟁점신주평가차익에 대하여 신고납부불성실가산세를 부과할 수 없다.
(1) 납세능력 여부는 청구인이 적극적으로 입증한 뒤 사실판단할 사항이며 실질적으로 이익을 받은지의 여부는 증여일(1993. 6. 15, 6. 23) 현재를 기준으로 판단하여야 할 것이지 부도일(1995. 12. 31) 또는 이 건 부과처분 당시를 기준으로 판정할 수는 없는바, 청구인은 증여세를 납부할 수 없는 무자력의 상태가 되었다고 주장만 하고 있지 이를 입증할 수 있는 구체적인 증빙의 제시가 없이 단지 동인이 청구외법인의 대표이사직을 사임하였고 소유부동산 전체가 경매되었다는 주장만을 받아들여 이 건 증여세를 면제할 수는 없다.
(2) 객관적인 교환가치가 반영되어 있지 아니한 청구외법인의 임직원들에 대한 증자참여 유도가액인 1주당 5,000원을 시가로 볼 수는 없고 더구나 1993. 6. 15 증자 2년 6개월 전의 청구외법인과 청구외 ○○○(주)와의 거래가액인 1주당 6,041원을 시가로 볼 수 없으므로 보충적 평가방법에 의하여 1주당 20,379원으로 평가한 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없다.
(3) 국세청 과세적부심사 96-2(1996. 6. 11) 와 국세청 법인 46220-670(1996. 2. 28)의 소득처분규정의 위헌결정관련 업무지시에 대한 내용을 보면, 신주인수권의 포기에 따른 쟁점신주평가차익에 대한 증여세를 과세함에 있어서 신고납부불성실가산세를 적용하여 과세한 이 건 부과처분은 정당하다.
(1) 청구인의 증여세 납부자력의 상실 여부 및 그에 따른 증여세액의 전부 또는 일부의 면제가능 여부
(2) 청구인이 주장하는 증자법인 발행주식의 시가을 부인하고 보충적 평가방법에 의하여 과세한 처분의 당부
(3) 쟁점신주평가차익에 대하여 증여의제로 보아 증여세 부과처분을 하면서 신고납부불성실가산세를 가산한 처분의 당부
(1) 청구주장 1 관련 (가) 구 상속세법 (1996. 12. 30 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조의 2【저가·고가양도시의 증여의제】제1항에“제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 저렴한 가액의 대가로써 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 양수자인 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 그 양수자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 전부 또는 일부를 면제한다.”라고 규정하고 있고, (나) 같은법 제34조의 5【증자·감자시의 증여의제 등】제1항에“제32조·제32조의 2·제33조·제34조·제34조의 2 내지 제34조의 4의 경우를 제외하고 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해 이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 전부 또는 일부를 면제한다.”라고 규정하면서, 그 제1호에“법인의 자본 또는 출자액을 증가하기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 호에서‘신주’라 한다)을 배정함에 있어서 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기함으로 인하여 그 포기한 신주를 다시 배정하는 경우에 당해 신주배정을 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 그 포기한 신주를 배정받음으로써 얻은 이익중 대통령령이 정하는 이익”이라고 규정되어 있다. (다) 구 상속세법시행령 (1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 전문개정되기 전의 것, 이하 같다) 제41조【현저히 저렴 또는 높은 가액 및 특수관계에 있는 자의 정의】제1항에“법 제34조의 2 제1항에 규정한‘현저히 저렴한 가액’ 및 법 제34조의 5 제2항에 규정한‘현저히 저렴한 대가’ 및 제14조의 2 제1항 제2호에 규정한‘현저히 낮은 가액’이라 함은 상속개시일 또는 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액(내용생략)의 100분의 70이하의 가액을 말한다.”라고 규정되어 있고, 같은령 제38조【증여자의 증여세 납부책임】본문에“수증자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 법 제29조의 2 제2항의 규정에 의하여 증여자가 증여세를 납부할 책임을 진다. 다만, 법 제34조의 2 제1항 단서 및 제2항 단서·제34조의 3 단서와 제34조의 4 제1항 단서의 규정에 해당하는 경우에는 예외로 한다.”라고 규정하면서 그 제3호에“수증자가 증여세의 과세가액을 결정하기 전에 수증재산을 처분하였거나, 기타 사유로 인하여 납세자력이 상실되었다고 인정된 때”라고 규정하고 있다.
(2) 청구주장 2 관련 (가) 구 상속세법 제9조【상속재산의 가액평가】제1항에“상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.(단서생략)”라고 규정하고 있고, (나) 구 상속세법시행령 제5조【상속재산의 평가방법】제1항에“법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.”라고 규정하고 있고, 같은조 제6항에“유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다.”라고 규정하면서 그 나목에“증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음 (1) 및 (2)에 의하여 계산한 가액중 낮은 가액에 의한다.(단서생략)”라고 규정되어 있으며 그 (1)에“다음 산식에 의하여 계산한 가액(단서생략)”이라고 규정하고 있다. 당해법인의 순자산가액 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 1주당 가액 =〔----------- ＋ ---------------------------------〕÷ 2 발행주식총수 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율
(3) 청구주장 3 관련 (가) 구 상속세법 제26조【가산세】제1항에“세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다.(단서생략)”라고 규정하고 있고, 같은조 제2항에“세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바 에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하‘미납부세액’이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.”라고 규정하면서 그 제1호 내지 제2호에“미납부세액의 100분의 10”,“미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액”이라고 각각 규정하고 있다. (나) 구 상속세법시행령 제19조의 2【납부불성실가산세】제1항 내지 제2항에“법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부일전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다.”,“법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다.”라고 각각 규정되어 있다.
(1) 청구주장 1에 대하여 (가) 이 건 관련 처분청의 청구인의 재산매도대금 검토조사서를 보면 각각 청구인 소유의 부산광역시 남구 ○○○ ○○○가 1997. 2. 4 경매로 소유권이전되었으며 경기도 여주군 강천면 ○○○리 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 임야가 1996. 1. 10 명의신탁해지판결에 의하여 각 소유권이전되었고, 청구인이 대표이사로 있던 청구외법인이 1996. 1. 3 최종부도가 나면서 경매처분된 자산인 서울특별시 강남구 ○○○동 ○○○가 1996. 11. 22 청구외 (주) ○○○은행에게, 1996. 12. 20 서울특별시 용산구 ○○○동 ○○○가, 1997. 4. 10 부산광역시 남구 ○○○동 ○○○가 각 청구외 ○○○은행에게 경락되어 청구인의 재산매도대금 잔여재산이 없다는 조사자의 의견이 기재되어 있음을 알 수 있다. (나) 이 건 부과처분관련 세입결손결의서(갑)(1997. 12. 19)를 살펴보면 청 구인 소유의 부동산(전산출력 및 D/B자료, 장부상 등재재산, 주소지, 본적지 소재재산 등), 동산 및 사업장 잔유재산, 현금과 예·적금 및 주식 등의 유가증권(원천징수 예·적금 조회자료등), 교부청구 재산(최고서, 경매, 배당기일 통지서등), 사업장(점포)등 임차보증금, 거래처 미회수채권, 골프회원권·전화가입권·기타 이용권, 증여·상속자료 확인(주소지 세무서), 양도담보 재산조사, 근로소득 발생처 확인, 재산제세 매도대금 사용처 조사, 제2차 납세의무자(청산인, 출자자, 법인, 사업양수인, 증여자), 연대납세의무 조사(공동사업자, 상속인, 자산소득 합산자등), 납세의무승계(합병법인, 상속인), 실제 계속사업 여부 등의 전 조사항목에 걸쳐 해당사항이 없다는 조사자의 의견이 명시되어 있고 결재를 거쳐 이 건 부과처분에 대하여 무재산 전액결손처분한 사실이 확인된다. (다) 청구인은 구 상속세법 제34조의 2 제1항 단서 및 제34조의 5 제1항 단서의 이익을 받은 자(저가양수자)가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 전부 또는 일부를 면제한다는 규정의 적용기준시점이 이 건 부과처분(과세가액 결정) 당시이므로 그 때 이미 청구인은 납세자력을 상실한 경우에 해당되어 이 건 부과처분 전부를 면제하여야 한다고 주장하고 있다. (라) 위 단서규정들의 적용기준시점은 청구주장과 같이 이 건 부과처분 당시가 아니라 증여일 현재(1993. 6. 15, 같은해 6. 23)를 기준으로 청구인이 납세자력을 상실하여 납세할 능력이 없는 때에 해당되는지 여부를 고려하여 결정고지세액의 전부 또는 일부의 면제 여부를 결정하라는 입법취지로 해석하여야 할 것인바, 그렇다면 이미 위에서 살펴본 바와 같이 청구인의 경우 증여일 현재 납세자력이 있다고 인정되므로 이와 다른 청구주장은 받아들일 수 없다 하겠다.
(2) 청구주장 2에 대하여 (가) 이 건 과세경위를 보면 청구외 ○○○지방국세청장이 청구외법인에 대한 주식이동조사시 파생된 과세자료를 통보(조사 4.46220-104, 1996. 12. 18)하여 처분청은 그에 의거 이 건 부과처분을 하였음을 알 수 있는바 이하에서 통보된 과세자료내용을 살펴보면, (나) 쟁점신주평가차익관련 실권주 인수시 증여의제 조사서를 보면 증자법인이 1993. 6. 15 신주 104,000주를 증자(금액: 520,000,000원)하면서 동법인에 100% 출자한 청구외법인이 1993. 5. 31 증자법인의 신주발행관련 이사회 회의의 결정(인증서: 제902호, ○○○종합법무법인)에 따라 신주인수권을 전액 포기하여 실권주가 발생하였는데, 청구외법인을 사실상 지배(청구인이 대표이사)하는 청구인과 그 친족들이 1주당 시가(보충적 평가방법)인 20,379원보다 저가인 5,000원(액면가액)으로 실권주를 취득한 것은 구 상속세법 제34조의 5 제1항 제1호에 규정된 신주인수권포기에 해당되어 청구인의 지분(46,590주)에 상당하는 신주평가차익인 쟁점신주평가차익 716,507,610원〔46,590주 × 15,379원(평가액과 납입가액의 차액)〕을 청구외법인이 청구인에게 증여한 것으로 의제하여 동인에게 그에 해당되는 증여세를 부과한 사실을 알 수 있고, (다) 쟁점주식 저가양수 증여의제 조사서를 보면 청구외법인의 대표이사이고 1993. 6. 23 양도일 현재 출자지분이 25.25%로 구 상속세법시행령 제41조 제2항에 규정된 특수관계자에 해당되는 청구인이 청구외법인 소유의 쟁점주식을 1주당 시가(보충적 평가방법) 20,380원보다 저가인 6,500원에 인수한 것이 구 상속세법 제34조의 2 제1항에 규정된 저가양도시의 증여의제에 해당된다고 보아 쟁점주식(48,000주)에 1주당 평가액과 양도가액의 차액인 13,880원을 곱하여 계산한 금액인 쟁점증여의제액(666,240,000원)을 청구외법인이 청구인에게 증여한 것으로 보아 그에 해당되는 증여세를 부과하였음이 확인된다. (라) 이에 대하여 청구인은 증자법인 신주청약공모안내와 신주청약서 및 신주청약자 명단, 증자법인 및 관계회사의 임직원에 대한 증자법인 신주청약공모안내와 신주청약서 및 신주청약현황과 청구외 ○○○외 10인이 신청한 신주청약서 등의 증빙에 의하여 확인되는 바와 같이 증자법인 주식의 1주당 가액이 5,000원이므로 처분청이 구 상속세법시행령 제5조 제6항 나호의 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액(쟁점신주평가차익의 경우 증자법인 주식의 1주당 평가액은 20,379원, 쟁점증여의제액의 경우 증자법인 주식의 1주당 평가액은 20,380원)은 과대평가되었기 때문에 1주당 가액을 5,000원으로 하여 이 건 부과처분은 경정결정하여야 한다고 주장하는 한편, 위의 주장내용이 받아들여지지 아니할 경우 1991. 2. 1 청구외법인과 기업가치의 평가분석을 주업으로 하는 청구외 ○○○(주)와 체결한 증자법인(계약당시 (주) 금산)의 주식 96,000주의 양도양수계약서상의 매매대금이 580,000,000원(1주당 거래가액 6,041원)인 매매실례가액이 있으므로 그에 따라 증자법인의 주식을 6,041원으로 평가하여 이 건 부과처분을 경정결정하여야 한다고 주장하고 있다. (마) 증자법인의 주식의 시가라고 청구인이 주장하는 1주당 가액 5,000원은 증자법인과 특수관계에 있다고 보여지는 증자법인의 임직원 및 관계회사의 임직원에게 이 건 증자에의 참여를 유도하기 위하여 제시된 가액으로 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액인 시가에 해당되지 아니한다고 할 것이고, 또한 증자법인 주식의 매매실례가액이라고 청구인이 주장하는 1주당 가액 6,041원은 증자일인 1993. 6. 15 현재 및 청구인이 쟁점주식을 인수한 시점인 같은해 6. 23 현재시점에서 볼 때 2년전의 거래가액이고 법인의 사업연도별 업무실적이 매년 변동되고 있는 추세에 있음을 비추어 볼 때 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격으로 적정한 교환가치가 반영되어 있는 가격인 시가로 인정하기는 어렵다고 판단되는 바, 그렇다면 처분청이 증자법인의 주식을 구 상속세법시행령 제5조 제6항 나호에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액을 그 주식의 시가로 보아 시가와의 차액상당액에 대하여 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없다.
(3) 청구주장 3에 대하여 (가) 청구인은 처분청이 쟁점신주평가차익에 대하여 법인세법 규정에 의거 부당행위계산부인하여 익금가산한 뒤 청구외법인에게 법인세를 부과할 경우 동법인의 대표이사인 청구인에게 구 법인세법 제32조 제5항 의 규정에 의하여 인정상여로 소득처분하여야 하나 동규정이 위헌결정되어 대신 구 상속세법 제34조의 5 제1항 제1호의 규정을 적용하여 이 건 증여세를 부과하였는바, 이러한 경우 청구인에게 증여세를 부과하면서 신고납부불성실가산세를 가산하게 되면 위헌결정이 오히려 납세자에게 불이익을 초래하게 되므로 동가산세를 제외하여야 한다고 주장하고 있다. (나) 이 건 과세관련기록을 살펴보면 처분청은 청구주장과 같이 구 법인세법(1994. 12. 22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조【부당행위계산의 부인】및 같은법시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】의 규정을 적용하여 쟁점신주평가차익상당액을 익금산입하고 청구외법인에게 법인세를 결정고지하면서 위헌결정(93 헌바 32, 1995. 11. 30)된 구 법인세법 제32조 제5항 에 규정된 인정상여로 소득처분하는 대신 이 건 증여세를 부과처분한 것이 아니라, 쟁점신주평가차익을 신고 및 납부하지 아니한 청구인에게 직접 구 상속세법 제34조의 5 제1항 제1호의 규정에 의거 이 건 증여세를 부과처분하면서 구 상속세법 제26조 제1항 내지 제2항과 같은법시행령 제19조의 2의 규정을 적용하여 신고납부불성실가산세 186,452,563원을 가산하여 결정고지하였음이 확인된다. (다) 그렇다면 쟁점신주평가차익에 관하여 구 상속세법 제26조 제1항 내지 제2항에 규정된 바와 같이 같은법 제20조의 규정에 의한 증여세 신고기한내(증여개시를 안 날부터 6월이내)에 신고의무를 이행하지 아니하였고 또한 같은법 제20조의 2 제2항의 규정에 의한 증여세 납부기한내(증여세 신고기한내)에 납부하지 아니한 이 건의 경우, 처분청이 쟁점신주평가차익에 대한 이 건 증여세를 부과하면서 신고납부불성실가산세를 가산한 것은 적법·타당하다고 판단된다.
○○○ 장 모 0 0 0 30,000 ⁚
○○○ 처 형 0 0 0 14,000 ⁚
○○○ 弟 0 0 0 4,000 ⁚
○○○ 弟 妹 0 0 0 4,000 ⁚ 소액주주 0 0 0 5,410 청구외법인 96,000 100 104,000 0 ⁚ 합 계 96,000 100 104,000 104,000
결정 내용은 붙임과 같습니다.