수입누락금액에 대한 법인세 과세처분이 부당한 지 여부

심판청구를 기각합니다.

청구법인에 대한 ○○○지방국세청(국제조세2과)의 92∼94사업연도 법인세조사시, 청구법인과 미국의 주식회사 ○○○(이하 "모법인"이라 한다)가 청구법인에서 연구개발에 의한 소프트웨어의 개발시 그 소유권은 모법인에 귀속되고, 이에 따라 모법인은 연구개발비용을 청구법인에게 지급하기로 계약하였음에도 불구하고 청구법인이 조사연도의 비용만 계상하고 그에 따른 수입을 계상을 하지 않은 사실을 적출하고 동 비용계상액에 5%의 이윤율을 합산한 것을 청구법인의 수입금액으로 보아 이를 익금산입하고, 청구법인이 국산 소프트웨어의 제작 및 배포권을 사용하고 모법인에 지급하는 사용료의 결제기일과 청구법인이 모법인의 한국내 주문자생산방식(OEM)사업과 관련하여 용역을 제공하고 받은 수수료의 결제기일간의 차이를 조정하여 계산된 인정이자를 각각 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산상 익금산입하여 처분청에 통보하였다. 처분청은 서울지방국세청의 통보내용에 따라 92사업연도 543,154,597원, 93사업연도 710,213,723원 및 94사업연도 1,424,235,910원 총2,677,604,230원(이하 "쟁점수입누락금액"이라 한다)을 청구법인이 모법인에 배당한 것으로 보아 한·미 조세협약 제12조의 규정에 의한 국내원천배당소득 제한세율 10%를 적용하여 97.6.16 청구법인에게 92사업연도 법인세(원천분) 54,315,450원, 93사업연도 법인세(원천분) 71,021,370원, 94사업연도 법인세(원천분) 142,423,590원 합계 267,760,410원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.7.29 심사청구를 거쳐 97.11.25 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 처분청이 청구법인의 쟁점수입누락금액을 익금산입하고 청구법인이 이를 모법인에 배당한 것으로 보아 법인세를 부과한 처분은 법인세법 제32조 제5항 및 법인세법 시행령 제94조 의 2 조항(이하 "위헌조항"이라 한다)의 소득처분에 기한 것으로서 헌법재판소의 결정에 명백히 위배되므로 무효인 처분이며, 설사 이 건 법인세 부과처분이 위헌조항에 의한 처분이 아니라 하더라도 쟁점수입누락금액을 외국법인의 국내원천배당소득으로 보아 과세할 법적 근거는 없으므로 이 건 법인세 부과처분은 위법한 처분으로서 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 이 건 과세처분이 위헌조항을 근거로 한 처분이므로 당연 무효라는 주장이나, 이 건 법인세 과세처분은 쟁점수입누락금액의 귀속자가 분명하여 법인세법 제55조 제1항 제2호 및 소득세법 제18조 제1항 의 규정에 의하여 배당소득으로 보고 과세하였으므로 정당하며, 한편, 청구법인은 주주총회의 결의에 의한 배당만을 소득세법 제18조 제1항 에 의한 배당으로 보아야 한다는 주장이나, 소득세법 제18조 에 의하면 내국법인으로부터 받는 이익 또는 분배금을 배당소득으로 열거한 것에 비추어 볼 때, 쟁점수입누락금액을 청구법인이 모법인에 대하여 사실상의 이익을 분배한 배당소득으로 보아 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

1. 쟁점수입누락금액에 대한 법인세 과세처분이 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항 에 의하여 과세한 것이어서 부당한지 여부

2. 쟁점수입누락금액에 대한 과세처분이 구 법인세법 제32조 제5항 에 의한 처분이 아니라면 이를 모법인에 대한 국내원천소득으로 보아 과세할 법적근거가 있는지의 여부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점①에 대하여 본다.

1. 관련법령 법인세법(94.12.22 개정전의 것) 제32조(제1항∼제2항 생략) 제3항에서 "정부는 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 추계할 수 있다"고 규정하고 있고, 법인세법 시행령(94.12.31 개정전의 것) 제94조의 2 제1항에서 "법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조의 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다.(이하 생략)

• 가. 귀속자가 출자자인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다.
• 나. 귀속자가 임원 또는 사용자인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한 다"라고 규정하고 있으며, 법인세법 제55조 제1항 에서 "제53조에서 국내원천소득이라 함은 다음 각호에 게기하는 소득을 말한다.

1. (생략)

2. 내국법인 또는 법인격없는 사단·재단 기타 국내로부터 지급받는 소득세법 제18조 제1항 에 규정하는 배당소득"이라고 규정하고 있다.

2. 사실관계 및 판단 청구법인은 처분청에서 청구법인의 각사업연도 소득금액 조정을 위하여 작성한 소득금액조정합계표(법인세법 시행규칙 별지 제6호 서식)의 작성요령 제4호에서 『처분란은 익금의 경우 법인세법 시행령 제94조 제2항 에 의하여 배당, 상여, 유보, 기타소득, 기타 사외유출로 구분기입하고, 손금의 경우 유보, 기타로 기입한다』고 규정하고 있는 점에 비추어 이 배당처분이 위헌조항에 근거하여 과세하였다고 주장하고 있는바, 이에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점수입누락금액에 대한 법인세 과세시 처분청에서 작성한 소득금액조정합계표상에 쟁점수입누락금액을 상여로 소득처분한 사실을 들어 이 건 과세처분이 위헌조항에 근거하였다고 주장하나, 동 소득금액조정합계표는 내부적인 목적으로 사용한 양식에 불과하고, 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면 이 건 과세처분은 사외유출된 쟁점수입누락금액의 귀속자가 분명하여 소득세법 제18조 제1항 의 규정에 의한 배당소득으로 보아 법인세법 제55조 제1항 제2호 의 국내원천소득으로 과세하였음이 확인되므로, 이 건 과세처분이 위헌조항에 근거하여 과세하였다는 청구주장은 타당성이 없는 것으로 판단된다.

• 다. 쟁점②에 대하여 본다

1. 관련법령 법인세법 제59조 제1항 에서 "외국법인에 대하여 제55조 제1항 제1호·제2호·제4호 내지 제6호·제9호 내지 제11호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 제56조 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액을 지급하는 자는 제58조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호의 규정에 의한 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 납부하여야 한다. (이하 생략)"고 규정하고 있고, 구 소득세법(94.12.22 개정전의 것) 제18조 제1항에서 "배당소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 상법 제463조 의 규정에 의한 건설이자의 배당 (2.∼6. 생략)"이라고 규정하고 있으며, 한미 조세협약 제12조 제2항에서 "타방체약국의 거주자가 일방체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방체약국이 부과하는 세율은 다음의 것을 초과하여서는 아니된다.

1. (생략)

2. 배당수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총배당액의 10%(이하 생략)"라고 규정하고 있다.

2. 사실관계 및 판단 청구법인은 처분청의 이 건 과세처분이 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 의 규정을 근거로 하였다 하더라도 동 조항에서 말하는 이익이나 잉여금의 배당 및 분배금은 상법 제462조 로부터 차용한 개념으로서 주주총회의 승인을 받아 대차대조표에 계상된 당기순이익이나 잉여금을 주주에게 분배하는 것을 의미하는 것인데, 처분청이 모법인에 대한 배당으로 보아 과세한 쟁점수입누락금액에 대하여는 주주총회의 승인절차를 거치지 않았으므로 배당으로 볼 수 없을 뿐 아니라, 동 조항의 제2호 내지 제5호에도 이 건 과세처분을 모법인에 대한 배당으로 볼 수 있는 근거조항이 없으므로 처분의 근거가 없는 위법한 처분이라는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다. 일반적으로 배당이란 상법 제462조 에서 정한 바와 같이 주주총회의 결의에 따라 배당가능한 이익을 주주에게 배분하는 행위이나 주주총회의 형식요건을 반드시 갖추어야 하는 것은 아니고, 이 건과 같이 청구법인의 100% 주주인 국외의 모법인에 대하여 용역을 제공하고 이에 대한 정당한 대가를 받고 그에 따른 이익을 배당결의에 의하여 주주에게 지급하여야 함에도 불구하고 용역대가를 과소하게 받아 결과적으로 동 과소액만큼 주주에게 귀속되었음이 명백할 때에는 법인세법 제55조 제1항 제2호 및 소득세법 제18조 제1항 에 규정된 국내원천소득중 배당소득으로 보아 과세하는 것이 합리적이라 할 것이며, 한편, 대법원판결(96누 447, 97.10.24)에서도 위헌조항에 근거하여 소득금액으로 지급한 것으로 의제하는 소득과는 별도로 소득의 현실적 귀속 및 소득의 종류를 주장·입증하여 소득세법에 따라 그 법인으로부터 원천징수할 수 있다고 판시하고 있음에 비추어 볼 때 처분청에서 쟁점수입누락금액을 모법인에 대한 배당으로 보아 한미조세협약 제12조에 규정한 제한세율인 10%를 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.