가산세를 부과한 처분의 당부(경정)

[참조결정] 국심1994구3147 / 국심1994구3147 / 국심1995서0823

[주 문] OO세무서O이 1997.11.13 청구인에게 [별지1]기재의 증여세 등 2,398,031,720원을 부과한 처분은

1. [별지1]기재의 6번 증여세 694,484,100원의 부과처분중 신고불성실가산세 87,103,404원을 이를 취소한다.

2. [별지1]기재의 4내지 6번의 증여세 부과처분중 납부불성 실가산세는 당해 증여세의 신고납부기한의 다음날부터 당초 결정고지일(1993.7.16)까지의 기간에 대하여 계산한 금액을 징수할 납부불성실가산세로 하여 이를 경정한다.

3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인은 [별지2]기재의 부동산을 취득하고 등기부상 소유권이전등기를 하였다. 이에 대하여 처분청은 [별지2]기재 부동산의 실질소유자인 청구외 OOO 또는 청구외 OOO가 조세를 회피할 목적으로 청구인의 명의로 신탁한 것으로 보아 상속세법 제32조의 2의 규정에 의하여 1993.7.16 청구인에게 증여세 1,990,617,260원 및 동 방위세 109,307,330원 계 2,099,924,590원을 결정고지하였으나, 청구인이 증여세등부과처분취소를 구하는 소송을 제기하여 1997.4.9 서울고등법원에서 고지절차상 하자가 있다하여 증여세등부과처분취소판결(94구31473, 1997.4.9 판결선고)을 하여 이에 따라 처분청은 당초 결정을 취소하고 고지절차상의 하자를 치유한 후 1997.6.2 청구인에게 [별지1]기재의 증여세 2,288,724,390원 및 동 방위세 109,307,330원 계 2,398,031,720원을 각 부과처분을 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.7.23 심사청구를 거쳐 1997.11.3 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주O 및 국세청O 의견

• 가. 청구인 주O

(1) [별지2]기재 부동산중 쟁점부동산①②③은 청구인의 자금으로 취득한 것으로서 청구외 OOO 또는 청구외 OOO와는 전혀 무관하므로 증여세의 부과대상이 아니다.

(2) 청구외 OOO 또는 OOO가 [별지2]기재의 쟁점부동산을 청구인에게 명의신탁한 것이라 하더라도 증여와 무관하게 이루어진 것으로써 그 명의를 달리하게 된 데에 증여를 은폐하여 증여세를 회피할 목적이 없었다.

(3) 이 사건 부과처분 중 추가로 부과된 가산세는 당초 부과처분이 납세고지의 하자로 인하여 취소되었다가 다시 부과되었는 바, 이 경우 가산세 산정의 기준일은 1993.7.16이 되어야 함에도 1997.6.2을 기준으로 하여 가산세를 추가로 부과하는 것은 부당하다.

• 나. 국세청O 의견

(1) [별지2]기재의 부동산 중 쟁점부동산①②③의 취득자금에 대한 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있으며 청구인의 진술서, 예금통O, 자금흐름도 등 조사내용을 보면 청구인은 청구외 OOO의 재산관리인으로서 매매당시의 상황, 매매경위, 계약서 작성, 대금지급관계, 자산운영상태 등 전반적인 상황으로 보아 OOO의 부인인 청구외 OOO의 요청에 따라 사전협의하에 OOO 및 OOO의 자금으로 쟁점부동산①②③을 취득하고 청구인의 명의로 소유권 이전등기하였음이 명백하다.

(2) [별지2]기재의 부동산 중 쟁점부동산④⑤⑥은 조세회피목적이 없는 명의신탁이라고 하나 청구외 OOO과 OOO는 [별지2]기재의 부동산을 청구인의 명의로 등기한 관계로 부동산임대소득에 대한 종합소득세 누진세율을 회피한 사실이 있을 뿐만 아니라 차후 쟁점부동산을 양도한 자금을 명의자인 청구인의 다른 재산 취득자금의 출처로 제시할 경우 그에 대한 증여세를 회피할 수도 있어 이 건 명의신탁은 조세회피의 목적도 충분히 있었다고 보인다.

3. 심리 및 판단 이 건은 다음과 같은 쟁점이 있다. 쟁점1. [별지2]기재 부동산의 실질적인 소유자를 청구외 OOO 또는 OOO로 보고 청구인 명의로 신탁한 것으로 간주하여 상속세법 제32조의 2의 규정에 의한 증여의제에 해당된다고 하여 이 건 증여세를 과세한 처분의 당부 쟁점2. 이 건과 같이 고지절차상의 하자로 종전결정(1993.7.16)을 취소하고 하자를 보완하여 새로이 결정고지(1997.6.2)하는 경우에 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 새로이 결정고지하는 때를 기준으로 하여 가산세를 추가로 부과한 처분의 당부

(1) 쟁점1에 대하여 (가) 관련법령 상속세법 제32조의 2 제1항에서 『권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등(이하 “등기 등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.』고 규정하고 있다. (나) 사실관계 청구인은 [별지2]기재 부동산 중 쟁점부동산①②③은 청구인의 자금으로 취득하였으며 [별지2]기재의 부동산 중 쟁점부동산④⑤⑥은 조세회피의 목적이 없는 명의신탁이라고 주O하고 처분청은 [별지2]기재의 부동산은 청구외 OOO 또는 청구외 OOO가 조세를 회피할 목적으로 청구인의 명의로 신탁한 것이라고 주O하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

1. 이 건 과세시 처분청의 조사내용에 의하면 [별지2]기재 쟁점부동산③ 및 쟁점부동산⑤ (이하 “OOO빌딩”이라 한다)의 등기부상 소유자가 2인(OOO, OOO)임에도 수입 및 비용은 청구인에 의하여 일괄관리되고 있으며, OOO빌딩의 1992년도 재산세 2,237,380원이 청구외 OOO이 실제소유자인 OO동 주택 수입자금으로 납부되고, OOO빌딩의 수입금이 청구외 OOO의 자금을 관리하는 계좌에 입금되고 동 계좌에서 출금된 자금이 [별지2]기재 쟁점부동산⑥ (이하 “OO주차빌딩”이라 한다)의 신축자금·대출금이자 등으로 사용되었으며, [별지2]기재 쟁점부동산④ (이하 “OO동상가”라 한다)의 취득자금의 원천이 청구외 OOO이 포철 관련회사로부터 받은 자금을 관리하는 계좌에서 인출되었다고 하고 있으며 이러한 사실이 처분청의 조사서, 자금흐름추적내용 등에 의하여 확인된다.

2. 1993년 이 건 조사당시 청구인은 『쟁점부동산①은 대금을 OOO(청구외 OOO의 배우자)로부터 받아 약 3억7천만원에 매수하였고 등기는 청구인 명의 2/3, OOO 명의 1/3로 공유등기하였다가, 1990.8.22. 양도하였고 그 대금 중 일부는 쟁점부동산②의 매수자금으로 사용되었으며, 쟁점부동산②의 명의자는 청구외 OOO의 요청으로 청구인, OOO, OOO 명의로 공유등기하였으며, 쟁점부동산③ 및 쟁점부동산⑤는 대금을 OOO 여사로부터 받아 약 9천만에 매수하고 O여사의 요청으로 OOO(청구인의 형), OOO 명의로 등기하였다가 OOO지분(1/2)을 1992.1.22 청구인 명의로 소유권이전하였으나 청구인이 OOO에게 대금을 지불한 적이 없고, 쟁점부동산④는 총액 14억 1천 2백만원에 매매계약하고 기존세입자의 임차보증금을 매수자측에서 인수하는 조건으로 O여사로부터 약 12억원을 받아 지급하였으며 O여사의 요청으로 청구인, OOO(O여사의 사위), OOO(O여사의 사위)명의로 공유등기하였으며, 쟁점부동산⑥은 대금을 OOO여사로부터 받아 약 5억원에 매수하고 O여사의 요청으로 청구인과 OOO 명의로 공유등기하였고, 1990.10경에 OO주차빌딩 건설에 착수하여 공사비 20억 5천만원을 O여사가 부담하였고 건물 소유권 등기도 청구인과 OOO 명의로 공유등기하였다』고 진술한 사실이 청구인이 1993.6.17 친필로 진술한 진술서에 의하여 확인된다.

3. 이에 대하여 청구인은 [별지2]기재 부동산 중 쟁점부동산①②③은 청구인의 자금으로 취득하였으며 [별지2]기재의 부동산 중 쟁점부동산④⑤⑥은 조세회피의 목적이 없는 명의신탁이라고 주O하고 있으나, 청구인의 당초 진술내용을 번복할 만한 객관적인 입증자료의 제시가 없고, 조세회피의 목적이 없는 단순한 명의신탁이라는 입증자료의 제시도 없다. (다) 판단 청구인은 실질소유자인 청구외 OOO의 재산관리인으로서 6차례에 걸쳐 취득한 부동산의 취득경위를 자필로 진술한 바 있으며, 그 진술내용을 살펴보면, 매매당시의 상황, 매매경위, 계약서 작성, 대금지급관계, 자산운영상태 등 전반적인 사항에 대하여 상세히 진술하면서 [별지2]기재 부동산의 취득자금은 청구외 OOO로부터 수령하였다고 하고 있으며, 처분청의 조사결과 [별지2]기재 부동산에 대한 취득자금의 원천이 청구외 OOO 또는 OOO의 자금인 것으로 확인되고 있음에도 구체적인 입증자료의 제시도 없이 [별지2]기재 부동산중 쟁점부동산①②③을 청구인의 자금으로 취득하였다는 청구인의 주O은 신빙성이 없어 보인다. 한, 상속세법 제32조의 2 제1항의 규정에 의하여 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 그 등기 등을 한 날에 실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보되, 증여로 보지 아니하려면 조세회피의 목적없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 등 다른 어떤 사정으로 인하여 불가피하게 이루어졌다는 입증이 있어야 하고 그 입증책임은 그 주O하는 측에 있다고 할 것인 바(같은 뜻: 대법원 88누4997, 1990.3.27. 선고), 청구인은 조세회피의 목적이 없었다는 구체적인 입증자료를 제시하지 아니하고 있으며, 또한 달리 증여세의 회피목적이 없었다고 볼 만한 사유도 나타나지 아니하므로 상속세법 제32조의 2의 규정에 의하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 타당하다고 판단된다.

(2) 쟁점2에 대하여 (가) 관련법령 상속세법 제20조 제1항에서 『상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날부터 6월이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다.』고 규정하고 있으며, 같은법 제20조의 2에서 『① 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 상속재산의 과세표준에 제14조의 규정에 의한 세율을 곱한 금액(이하 이 조에서 “신고세액”이라 한다)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세산출세액에서 공제한다.(이하 생략)

② 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고서를 제출하는 자는 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 제1항의 신고세액에서 다음의 금액을 공제한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 자진납부하여야 한다.(이하 생략)』고 규정하고 있고, 같은법 제26조에서 『① 세무서O은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기간내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다.

② 세무서O은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의 10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액』이라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제19조의 2에서 『① 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다.

② 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부 세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다.』고 규정하고 있다. (나) 사실관계 이 건은 당초 1993.7.16 청구인에게 증여세 1,990,617,260원 및 동 방위세 109,307,330원 계 2,099,924,590원을 결정고지하였으나, 청구인이 불복절차에 따라 증여세등부과처분취소를 구하는 소송을 제기하여 1997.4.9 서울고등법원의 고지절차상 하자에 의한 증여세등부과처분취소판결(94구31473, 1997.4.9 판결선고)에 따라 처분청은 당초 결정을 취소하고 그 고지절차상의 하자를 치유한 후 다시 결정고지하면서 1993.2.12 증여재산에 대하여 증여일로부터 6월이내에 결정고지(1993.7.16)시 신고납부불성실가산세를 부과하지 아니하였다가 97.6.2 재결정고지시에는 증여일로부터 6월이 경과하였다고 하여 신고불성실가산세 87,103,404원을 부과하였으며 1991.4.8, 1992.1.22, 1993.2.12 각 증여재산에 대하여는 당해 증여세의 신고납부기한의 다음날부터 재결정고지일(1997.6.2)까지의 기간에 대하여 계산한 금액인 24,899,273원, 60,939,678원, 140,164,776원을 각각 징수할 납부불성실가산세로 하여 청구인에게 [별지1]기재의 증여세 2,288,724,390원, 동 방위세 109,307,330원 계 2,398,031,720원을 각 부과처분한 사실이 증여세결정결의서에 의하여 확인된다. (단위: 원) 증여일 1991.4.8. 1992.1.22. 1993.2.12. 결정 고지일 당초 (1993.7.16) 재결정시 (1997.6.2.) 당초 (1993.7.16.) 재결정시 (1997.6.2.) 당초 (1993.7.16.) 재결정시 (1997.6.2.) 증여가액 470,666,667 694,490,858 778,693,200 증여 가산액 758,333,333 1,229,000,000 1,923,490,858 결정세액 240,273,611 388,645,904 467,215,920 신고불성실가산세 48,054,722 75,395,637

• 87,103,404 납부불성실가산세 62,182,810 (647일) 87,082,083 (750일초과) 55,654,093 (358일) 116,593,771 (750일초과)

• 140,164,776 (750일초과) 고지세액 350,511,140 360,410,410 519,695,630 580,635,310 467,215,920 694,484,100 (다) 판단 위 상속세법 제26조 제1항에 의하면 납세의무자가 상속재산을 신고기간내에 신고하지 아니하였거나 미달하여 신고한 경우 미달신고비율에 상당하는 금액의 100분의 20에 해당하는 금액에 대하여 신고불성실가산세를 부과하도록 규정하고 있고, 같은법 같은조 제2항 및 같은법 시행령 제19조의 2에 의하면 상속세를 납부기한내에 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 경우에는 미납부세액의 100분의 10과 신고납부기한의 다음날부터 납세고지일까지의 기간동안의 미납부세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액을 가산하여 납부불성실가산세를 징수하되 납부불성실가산세는 미납부세액의 100분의 30을 한도로 하여 부과하고 있음을 알 수 있는 바, 위 가산세 관련규정을 살펴보면 신고불성실가산세의 경우 상속재산의 성실한 신고를 유도하기 위하여 적법한 기간내에 적정한 상속재산을 신고하지 아니한 자에게 의무해태에 대한 일종의 행정벌적 성격을 가지는 제재로서 부과되는 것임이 명백하다 할 것이고, 납부불성실가산세의 경우에는 미납일수를 감안하여 가산세를 부과하도록 되어 있어 행정벌적 제재이외에 지연납부에 대한 이자성격으로써 부과되는 점이 있으나 위에서 본 바와 같이 납부불성실가산세는 기본적으로 미납부세액의 100분의 10이 부과되고 있고 미납일수에 따라 부과되는 가산세가 미납부세액의 100분의 20을 한도로 하고 있는 점, 1996.12.31 개정된 상속세법 제78조에서는 미납일수를 감안한 가산세는 부과하지 아니하고 미납부세액에 대하여 100분의 20를 부과하도록 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면 납부불성실가산세는 미납부세액에 대한 지연이자성격보다는 상속세법상 적정한 납부를 유도하기 위하여 의무불이행에 따른 제재의 수단인 행정벌적성격으로 부과되는 면이 더 큰 것으로 판단된다. 한편, 세법상 가산세는 개별 세법이 과세의 적정을 기하기 위하여 정한 의무의 이행을 확보할 목적으로 이들 의무를 해태하였을 때 그에 대하여 가하여지는 일종의 행정벌적인 성격을 가지는 제재이므로 그 의무를 해태함에 있어 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다(대법원 91누5341, 1991.11.26 등 다수 같은 뜻임)고 할 것이므로 신고불성실가산세와 납부불성실가산세 모두 그 의무를 해태하게 된 동기에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것이다(국심 제95서823호, 1995.7.19 같은 뜻임). 먼저, 1993.2.12 증여재산과 관련된 신고불성실가산세부과에 대하여 살펴보면, 처분청은 증여세 신고기간인 6월내에 결정고지(1993.7.16)할 당시에는 신고기한이 도래하지 아니하였다는 이유로 신고불성실가산세를 부과하지 아니하였다가 이 건 재결정고지시(1997.6.2)에 신고기간 6개월이 경과하였다고 하여 신고불성실가산세를 부과한 것으로 밝혀지고 있다. 그러나 청구인으로서는 증여세신고기간내에 신고할 기회도 없이 처분청의 결정에 의하여 증여세 과세표준과 세액이 결정되었음을 알 수 있고 또한, 처분청에게 귀책사유가 있는 고지절차상의 하자치유를 위하여 증여세를 재결정고지(1997.6.2)하면서 증여일로부터 재결정고지일까지의 기간이 6월이 경과하였다고 하여 신고불성실가산세(87,103,404원)를 부과하는 것은 위와 같은 가산세부과의 취지상 부당하다할 것이므로 취소하는 것이 타당하다 할 것이다. 다음으로 1991.4.8, 1992.1.22, 1993.2.12 각 증여재산과 관련되어 부과된 납부불성실가산세에 대하여 살펴보면, 신고납부기한의 다음날부터 당초결정고지일(93.7.16)까지의 미납부세액에 대하여 경과일수에 따라 납부불성실가산세를 부과하는 것은 타당하다할 것이나, 당초처분을 취소하고 재결정고지하게 된 동기가 처분청의 고지절차상 하자에 기인한 것이어서 그 귀책사유가 처분청에 있고, 청구인에게는 납부의무 해태에 대한 정당한 사유가 있었음에도 처분청이 이를 간과하여 당초결정고지(93.7.16)를 취소하고 재결정고지(97.6.2)하면서 당초결정고지일부터 재결정고지일까지의 기간에 대하여 납부불성실가산세를 추가로 부과하는 것은 가산세를 부과하는 입법취지에 부합되지 아니하다고 판단된다. 따라서 1991.4.8, 1992.1.22, 1993.2.12 각 증여재산에 대한 증여세 부과처분중 납부불성실가산세는 당해 증여세의 신고납부기한의 다음날부터 당초 결정고지일(1993.7.16)까지의 기간에 대하여 계산한 금액을 징수할 납부불성실가산세로 하는 것이 합당하다 할 것인 바, 이 건 재결정고지(97.6.2)시에 당초결정고지일부터 재결정고지일까지의 기간에 대하여 추가로 부과한 납부불성실가산세는 납세의무자의 귀책사유에 의하여 지연납부된 것이 아님에도 불구하고 납부불성실가산세를 청구인에게 부담시킨 것으므로 이는 취소하여야 할 것이다.

(3) 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주O이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지1] 증여세부과 명세표 (단위: 원) 순 번 증여일 증여세 방위세 계 1 88.7.26. 23,504,180 4,273,480 27,777,660 2 90.8.29. 131,480,400 21,998,860 153,479,260 3 90.8.29. 498,209,990 83,034,990 581,244,980 4 91.4.8. 360,410,410

• 360,410,410 5 92.1.22. 580,635,310

• 580,635,310 6 93.2.12. 694,484,100

• 694,484,100 합 계 2,288,724,390 109,307,330 2,398,031,720 [별지2] 증여 부동산 명세표 순번 부동산지분 취득 일자 실소유자 청구인 주O 처분청 주O

① 서울특별시 중구 OOOO가 OOOO O 대 93.6㎡ 및 건물 318.81㎡ 중 공유지분 3분의 2 88.7.28. 본인자금 취득 OOO

② 서울특별시 강남구 OO동 OOOO OO 대 562㎡ 중 공유지분 3분의 1 90.8.29. 〃 OOO, OOO

③ 서울특별시 중구 OO동 OOO OO 대 301.5㎡ 및 건물 1,126.73㎡ 중 공유지분 2분의 1 92.1.22. 〃 OOO

④ 서울특별시 강남구 OO동 OOOO OO 대 233.4㎡ 및 건물 354.39㎡ 중 공유지분 3분의 1 91.4.8. 조세회피목적이 아닌 명의신탁 OOO

⑤ 서울특별시 중구 OO동 OOO O 대 104.1㎡ 및 건물 484.35㎡ 중 공유지분 2분의 1 92.1.22. 〃 OOO

⑥ 서울특별시 중구 OO동 OOOO O, O 지상건물 3,876.06㎡ 중 공유지분 2분의 1 93.2.12. 〃 OOO