[요지] 조합원이 토지를 출자해 재건축아파트 1세대씩을 무상공급받는 재건축사업은 이익의 분배방법등이 정해진 것으로 볼 수 없어 ‘공동사업’으로 과세 안되며, 재건축조합을 ‘1거주자’로 보아 과세함은 별론임
[요지] 조합원이 토지를 출자해 재건축아파트 1세대씩을 무상공급받는 재건축사업은 이익의 분배방법등이 정해진 것으로 볼 수 없어 ‘공동사업’으로 과세 안되며, 재건축조합을 ‘1거주자’로 보아 과세함은 별론임
[주 문] 마포 세무서장이 1997.7.2 청구인에게 한 1994년 귀속분 종 합소득세 27,504,560원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인외 23인 (이하 “청구인등”이라 한다)은 1991년 OOOO연립재건축조합 (이하 “재건축조합”이라 한다)을 설립하고 1992.3.2 노원구청장으로부터 주택조합설립인가를 받아서 청구외 (주) OOOO건축 (이하 “청구외 법인”이라 한다)과 공사도급계약을 체결, 서울특별시 노원구 OO동 OOOO외 2필지상에 있던 노후화된 연립주택의 철거후 18평형 아파트 24세대 (지상 3층～지상 10층, 2,840㎡, 이하 “쟁점아파트”라 한다) 및 상가 (지하 1층 중 일부와 지상 1층～2층, 3,566㎡, 이하 “쟁점상가”라 하며 쟁점아파트와 쟁점상가를 합쳐서 “쟁점부동산”이라 한다)와 25.78평형 아파트 24세대 (3,971㎡, 이하 “쟁점외 아파트”라 한다)의 지하 2층·지상 10층, 연면적 10,379㎡ 아파트 1동 (이하 “쟁점상가아파트”라 한다) 을 청구외 법인이 책임지고 건축, 쟁점외 아파트는 조합원 지분으로 각 1세대씩 무상공급하고 쟁점부동산은 청구외 법인이 분양등으로 환가하여 건축비로 충당하기로 하여 쟁점상가아파트를 신축한 다음 1994.11 계약내용대로 청구인등은 쟁점외 아파트 중 각 1세대씩 무상공급받았으며, 한편 쟁점부동산 중 1994년도 분양분에 대하여는 재건축조합을 사업자로 하여 1995.5.31 실지조사방법으로 종합소득세를 신고하였다. 쟁점상가아파트 관할 노원 세무서장은 청구인등의 1994년 귀속 종합소득세를 실지조사하면서 과소신고 수입금액과 매출원가 과다계상액을 적출하여 소득금액을 결정한 다음 청구인등이 공동으로 부동산매매업을 영위한 것으로 보아 출자지분 비율대로 소득금액을 배분하여 각 주소지관할세무서에 소득분배액계산서를 자료통보하였고 처분청은 위의 계산서에 근거하여 1997.7.2 청구인에게 1994년 귀속 종합소득세 27,504,560원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.8.1 심사청구를 거쳐 1997.10.31 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구인등은 종전토지를 현물출자하여 그에 대응하는 쟁점외 아파트 중 각 1세대씩을 취득하였을 뿐 결코 쟁점아파트를 분양하거나 쟁점상가를 매매한 사실이 없으며 쟁점부동산의 매매는 청구인등이 아닌 청구외 법인의 책임과 계산하에 이루어진 것이므로 청구인등이 부동산매매업을 영위한 것으로 보아 종합소득세를 과세한 처분은 부당하다.
(2) 쟁점상가아파트를 건설함에 있어서 청구인등을 위하여 모든 업무를 수행한 주체는 재건축조합이므로 동 조합이 소득세법상의 거주자로서 부동산매매업을 영위한 것이며, 조합원인 청구인등이 공동사업을 한 바 없음에도 각자에게 종합소득세를 부과처분한 것은 위법하다.
(3) 청구인등의 종전토지의 취득원가는 주택조합설립인가를 받아 조합이 결성된 시점 (1992년)을 기준으로 계산하여야 함에도 당초의 취득시점을 기준으로 하여 취득원가를 산정한 것은 잘못이다.
(1) 청구외 법인은 쟁점상가아파트를 건축하여 조합원지분인 쟁점외 아파트를 제외한 쟁점부동산을 분양하여 공사비를 지급받는 조건으로 분양을 대행한 것으로 청구외 법인은 단순한 시공자에 불과하고 건축주는 재건축조합의 조합원이므로 동 법인이 납세의무자라는 청구주장은 이유없다.
(2) 공사도급계약서 및 주택조합규약에 청구인등의 조합원은 토지를 출자하고 쟁점외 아파트 1세대씩을 무상으로 분양받는 것으로 되어 있으므로 이는 이익의 분배방법 및 분배비율이 정하여져 있는 경우에 해당되고 또한 재건축조합의 대표자가 선임되어 있으며, 한편 각 조합원들이 공동사업으로 사업자등록을 신청한 점, 공동사업자로 종합소득세를 실지조사신청한 점, 시공회사가 건축비 상당액을 부담한 점등으로 보아 쟁점부동산의 매매이익은 토지출자자인 조합원들인 청구인등에게 귀속되었다고 봄이 실질과세원칙에 부합된다고 보여지므로 청구인등을 납세의무자로 하여 과세한 처분은 잘못이 없다.
(3) 재건축조합이 일반분양수입금액에 대응하는 필요경비 중 토지의 가액은 조합원들의 당초 취득시의 토지가액 상당액으로 하여야 하는 것이며, 일반분양수입금액에 표준소득률을 적용하여 소득금액을 산출함에 있어서 토지보유기간의 계산은 조합원의 당초 취득시부터 기산하는 것(소득 46011-1041, 1994.4.11 같은 뜻임)이므로 쟁점부동산의 소득금액계산시 토지의 취득원가를 조합원 각자의 당초 취득시점을 기준으로 산정한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 부동산매매업을 영위한 주체가 청구인등인지 청구외 법인인지 여부
(2) 쟁점부동산에 대한 사업소득의 납세의무자가 누구인지 여부
(3) 쟁점상가아파트 중 토지의 취득시기
(1) 구소득세법 (1993.12.31 법률 제4661호로 개정, 이하 같다) 제1조【납세의무】제3항에 “법인격없는 사단·재단 기타 단체 중 국세기본법 제13조의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체 외의 단체로서 그 단체의 대표자 또는 관리인이 선임되어 있고, 이익의 분배방법 및 분배비율이 정하여져 있지 아니한 경우에는 이를 거주자로 보아 이 법을 적용한다. (1992.12.8. 개정)”라고 규정하고, 같은 법 제7조 제1항에 “소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻는 자가 따로 있는 경우에는 국세기본법 제14조 제1항【실질과세의 원칙】에 의하여 사실상 그 소득을 얻은 자에게 이 법을 적용하여 소득세를 부과한다. (단서 생략)”라고 규정되어 있으며, 같은 법 제56조【공동소유 등의 경우의 소득분배】제2항에 “부동산소득·사업소득·양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산한다. (1980.12.13 개정)”라고 명시되어 있으며, 또한 구소득세법 시행규칙 제2조【법인격없는 단체에 대한 과세】에 “법인격없는 사단·재단 기타 단체 중 국세기본법 제13조의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체 외의 단체로서 법 제1조 제3항의 규정에 해당되지 아니하는 단체에 대하여는 법 제56조의 규정을 준용한다. (1993.3.2 개정)”라고 규정하고 있다.
(2) 한편 구소득세법 시행령 제60조【부동산소득 등의 필요경비의 계산】제1항에 “부동산소득과 사업소득의 각 연도의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 다음 각 호에 게기하는 것으로 한다.”라고 규정하고, 같은 항 제2호에는 “부동산의 양도 당시의 장부가액 (부동산매매업의 경우에 한한다). 이 경우에 그 부동산이 사업자의 사업용 이외의 목적으로 취득하였던 것을 사업용으로 공한 것에 있어서는 당해 사업자가 당초에 취득한 때의 제86조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득가액을 그 장부가액으로 한다. (1978.12.30 개정)”라고 규정되어 있으며, 같은 령 제86조【감가상각자산의 취득가액 등】제1항에 “자산의 감가상각에 있어서 그 취득가액은 다음 각 호에 의한다.”라고 규정하고, 같은 항 제3호에 “제1호 (매입한 고정자산) 및 제2호 (자기가 건설·제작 등에 의하여 취득한 고정자산) 이외의 자산은 취득당시의 정상가액으로 한다.”라고 규정하고 있다.
(3) 한편 구소득세법 기본통칙 (1992.8.21 개정) 1-1-1…1【법인격없는 단체에 대한 과세】제2항 및 제3항에 각각 “거주자로 보는 법인격없는 단체는 규칙 제2조의 규정에 의하여 그 단체의 대표자 또는 관리인이 선임되어 있고 이익의 분배방법 및 비율이 없는 때에는 그 단체를 1거주자로 본다. 이 경우 1거주자로 보는 단체의 소득은 그 대표자나 관리인의 다른 소득과 합산하여 과세하지 아니한다. (1988.2.1. 개정)”, “제2항의 규정에 해당되지 아니하는 거주자로 보는 단체는 공동으로 사업을 경영하는 것으로 본다.”라고 규정하고 있다.
(1) 청구주장 1에 대하여 (가) 청구인등은 쟁점부동산의 매매가 청구외 법인의 계산과 책임하에 이루어진 것이므로 동 법인이 부동산매매업을 영위한 것이라 주장하고 있으나, 청구인등은 재건축조합을 사업자로 하고 업종은 부동산매매업으로 하여 사업자등록을 신청한 뒤 1993.6.14 처분청으로부터 사업자등록증 (OOOOOOOOOOOO)을 교부받았으며 또한 재건축조합을 사업자로 하여 종합소득세 및 부가가치세를 신고하였음이 1994년 귀속분 종합소득세 과세표준확정신고 및 자진납부서와 부가가치세 세적관리카드 등에 의하여 확인되고 있으며, 쟁점부동산은 재건축조합의 명의로 소유권보존등기후 매수인에게 명의이전된 사실이 등기부등본에 나타나는 것으로 보아 건축허가 및 매매계약도 동 조합의 명의로 이루어졌다고 인정된다. (나) 위의 사실관계와 재건축조합의 거래가 조합원인 청구인등이 종전토지등을 출자하여 쟁점아파트 및 쟁점상가 등을 건축한 뒤 그 개발이익으로 청구인 등이 전보다 큰 평수의 쟁점외 아파트를 무상으로 공급받고 나머지는 건축비등에 충당하는 형태인 점 등을 모두어 보면, 비록 쟁점부동산의 매매가 청구외 법인의 책임과 계산하에 이루어졌으나 이는 건축비를 회수하기 위한 방안으로 보여져 청구외 법인이 부동산매매업을 영위하였다는 청구주장은 이유없다고 판단된다.
(2) 청구주장 2에 대하여 (가) 청구주장 1에서 살펴본 바와 같이 청구인등은 재건축조합을 사업자로 하고 청구외 OOO를 동 조합의 대표자로 하여 사업자등록증의 신청 및 발급, 부가가치세 및 종합소득세의 신고·납부, 쟁점상가아파트의 공사도급계약체결 등을 행하였음이 확인되는 반면, 처분청은 청구인등이 쟁점외 아파트 1세대씩을 무상으로 공급받았다 하여 동 조합 내부적으로 이익의 분배방법 및 분배비율이 정하여진 것으로 보아 청구인등이 공동으로 사업을 영위한 것으로 판단하여 그 중의 1인인 청구인에게 종합소득세를 부과처분하였다. (나) 한편 청구인이 제시하는 “주택조합규약”을 보면, 제19조에 “1. 사업의 시행은 구역내 조합원이 소유한 토지를 현물로 출자하고 건설부지정 주택건설업자를 선정하여 시행한다. 2. 사업시행에 소요되는 사업비는 건설업자가 부담한다. 3. 건설업자는 조합원의 24세대 (전용면적 25.7평 및 필요공유면적, 쟁점외 아파트) 를 제외한 나머지 건축분을 분양, 임대, 매매하여 사업비 및 이익금을 충당한다.”라고 규정하고 있으며, 제24조에 “조합이 본 규약에서 정한 사업을 완료하여 정산을 종결한 후에는 민법 제94조 (청산종결의 등기와 신고)의 절차에 의하여 해산한다.”라는 내용이 있으며 청구인등이 이에 의거 쟁점외 아파트 1세대씩을 무상으로 공급받은 사실이 확인되나, 이러한 사실만으로는 동 조합의 규약에 조합원간에 이익의 분배방법 및 분배비율에 대하여 구체적·명시적으로 규정되어 있다고 판단할 수는 없다고 하겠으며, 처분청도 달리 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있다. (다) 그렇다면 재건축조합의 경우 대표자는 선임되어 있으나 이익의 분배방법 및 분배비율이 구체적으로 규정되어 있다고 볼 수는 없다 할 것이므로, 당해 재건축조합을 1거주자로 보아 종합소득세를 부과하는 것은 별론으로 하더라도 처분청이 쟁점부동산의 매매소득에 대하여 청구인등이 공동사업을 영위한 것으로 보아 과세한 당초 처분은 잘못이 있다(국심 94서 1147, 1994.12.19 같은 뜻임)고 판단된다.
(3) 청구인등의 공동사업의 영위를 전제로 하여 제기된 청구주장 3은 청구주장 2의 인용으로 인하여 별도의 심리실익이 없으므로 생략하기로 한다.