처분청이 청구법인에 대한 92∼94사업년도분 법인세 경정조사시 청구법인의 매출누락금액 및 가공원가계상액을 대표이사 ○○○에게 귀속된 갑종근로소득으로 보아 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목 및 같은법 제142조 제1항, 제143조를 적용하여 원천징수의무자인 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세한 처분의 당부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 사실 및 처분개요 처분청은 청구법인의 92～94 사업연도의 법인세 조사시 청구법인의 수입누락금액 154,535,218원과 가공원가 54,160,920원을 적출하여 법인세를 경정하고 동 적출금액의 합계액 208,696,138원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO의 근로소득으로 보아 청구법인에게 갑근세를 원천징수하여 납부하도록 통지하였으나, 청구법인이 이를 이행하지 아니하여 97.8.14 청구법인에게 92～94년도 귀속 갑종근로소득세 합계 79,704,610원(귀속 년도별 고지세액은 별첨 참조)을 결정고지 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1997.9.9 심사청구를 거쳐 1997.11.5 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 이 건 갑종근로소득세의 과세는 구 법인세법(94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 법인세법”이라 한다) 제32조 제5항과 같은법 시행령 제94조의 2에 근거하여 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO에게 상여 처분한데 기인하고 있으며, 구 법인세법 제32조 제5항은 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법 규정을 위반하였다 하여 헌법재판소에 의하여 95.11.30 위헌결정되었으므로 이미 위헌으로 결정된 법률에 근거하여 이루어진 이 건 과세는 헌법에 의하여 보장받는 국민의 재산권에 대한 중대한 침해가 될 뿐만 아니라 헌법에 규정한 조세법률주의를 명백히 위반한 부당한 과세라 아니할 수 없다. 처분청은 쟁점금액을 구 소득세법(94.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 소득세법”이라 한다) 제21조 제1항 제1호 가목에서 규정하는 근로의 제공으로 인하여 받는 수당과 이와 유사한 성질의 급여 가운데 청구법인이 출자 임원인 청구외 OOO에게 지급한 상여금으로 보아 과세한 것 이라고 주장하나 종합소득세의 과세대상 소득은 세법에 열거된 소득에 대하여만 과세한다는 열거주의를 원칙으로 하고 있고, 구 소득세법 제21조 제1항을 보면 지급관계가 분명한 급여등과 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액 등을 구분하여 갑종근로소득으로 열거하고 있는 바, 쟁점금액은 사외에 유출되어 그 사용처가 명확히 확인되지 아니하고 있어 위헌 판결된 구 법인세법 제32조 제5항의 규정을 적용하지 않는다면 쟁점금액이 청구법인의 대표자에게 귀속된 것으로 볼 수 있는 근거조항이 없을 뿐만 아니라 구 소득세법 제21조에서 별도로 과세소득으로 열거되어 있지도 아니하다. 또한 쟁점금액이 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목의 급여에 해당한다면, 이는 그 지급관계가 분명한 비용이므로 청구법인의 소득금액 계산에 있어서 정당한 비용에 해당하고 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 당연히 손금에 산입하여야 하는데도 처분청은 각 사업연도 소득금액 계산시 이를 손금에 산입한 바가 없다. 따라서 이 건 갑종근로소득세의 과세는 위법 부당하므로 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견

(1) 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목에 의하면 “근로의 제공으로 인하여 받는 봉급, 급료, 보수, 세비, 임금, 상여, 수당과 이와 유사한 성질의 급여는 갑종근로소득으로 한다”고 규정하고 있고,

(2) 청구법인은 구 법인세법 제32조 제5항의 규정에 의한 소득처분은 헌법에 위반된다라는 헌법재판소의 위헌결정이 있었음에도 동 규정에 의한 이 건 과세처분은 무효라고 주장하고 있는 바 (가) 쟁점금액은 청구법인의 92-94 사업연도의 법인세조사시 청구법인의 수입누락금액과 가공원가 계상금액인 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없고, (나) 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO는 청구법인의 과점주주에 해당하고, 청구법인의 실질적 경영자이며 청구법인을 사실상 지배하고 있는 자인 바, (다) 법인세 과세표준 결정 또는 경정시 익금에 산입하는 금액의 귀속자와 소득의 종류를 정하는 구 법인세법 제32조 제5항의 소득처분규정의 위헌결정에 따라 위헌결정일(95.11.30) 이후부터는 법인세법상의 소득처분 절차에 의한 소득세 과세는 불가능하게 되는 것이나, 이 건의 경우와 같이 쟁점금액이 사외에 유출되어 그 사용처가 명확하게 확인되지 아니한다 하더라도 청구법인의 사실상 지배자이자 대표이사인 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아야 할 것이므로 쟁점금액을 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에서 규정하는 근로의 제공으로 인하여 받는 수당과 이와 유사한 성질의 급여 가운데 청구법인이 출자임원인 OOO에게 지급한 상여금으로 보아 과세한 것은 정당하다 하겠다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건은 처분청이 청구법인에 대한 92～94사업년도분 법인세 경정조사시 청구법인의 매출누락금액 및 가공원가 계상액을 대표이사 OOO에게 귀속된 갑종근로소득으로 보아 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목 및 같은법 제142조 제1항, 제143조를 적용하여 원천징수의무자인 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목은 갑종근로소득의 하나로서 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여를 규정하고 있고, 같은조 제5항은 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령이 정한다고 규정하고 있으며, 이를 받은 같은법 시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조 제1호에서 근로소득의 범위에는 기밀비·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 급여가 포함되는 것으로 규정하고 있다. 한편, 구 소득세법 제142조 제1항 및 제143조에 의하면 국내에서 거주자나 비거주자에게 배당소득금액, 갑종에 속하는 근로소득금액, 기타소득금액을 지급하는 자는 그 자에 대한 소득세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 납부하여야 한다고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점금액은 청구법인의 92～94사업연도의 법인세조사시 청구법인의 수입누락금액과 가공원가 계상금액인 사실에는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없고, 청구법인의 대표이사인 OOO는 청구법인의 과점주주에 해당하고, 청구법인의 실질적 경영자이며 청구법인을 사실상 지배하고 있는 자이다. 따라서 쟁점금액은 청구법인의 대표이사 OOO에게 귀속된 것으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(2) 이건 처분당시 적용법조에 대하여 살펴본다. (가) 이건 처분 당시 관련기록에 의하여 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세한 적용법조를 보면, 처분청은 쟁점금액을 익금에 산입하여 청구법인의 법인세를 경정함에 있어서 사외유출된 것으로 본 쟁점금액에 대하여 1995.11.30 헌법재판소에서 위헌결정(94헌바 14 및 93헌바 32)된 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은법 시행령 제94조의 2의 규정을 적용하여 청구법인이 대표이사 OOO에게 소득금액을 지급한 것으로 의제하여 상여처분을 한 것이 아니라, 현실소득이 대표이사 OOO에게 귀속된 것으로 보아 전시한 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목과 같은법 시행령 제43조 제1호를 직접 적용하여 갑종근로소득세를 과세하였음을 알 수 있다. (나) 따라서 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은법 시행령 제94조의 2에 대한 헌법재판소의 위헌결정을 이유로 이건 과세처분의 취소를 구하는 청구주장은 그 이유가 없다 할 것이다.

(3) 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세한 처분의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 법인의 수익이 사외로 유출되어 대표자의 소득으로 귀속된 경우 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인사이의 기본적 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것은 아니라 할 것이다(대법원 97누 4456, 1997.12.26 선고, 같은뜻). (나) 이 건의 경우와 같이 청구법인의 대표이사 OOO가 그 지위에서 앞에서 본 사실관계에서와 같은 경위로 쟁점금액상당액의 법인의 수익을 사외유출시켜 대표이사에게 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 구 소득세법 제21조 제1호 제1호 가목 및 같은법 시행령 제43조 제1호에서 규정한 대표이사에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다 할 것이다. (다) 위와 같은 쟁점금액을 청구법인의 대표이사 OOO의 근로소득에 해당하는 것으로 보는 경우에 청구법인은 구 소득세법 제142조 제1항, 제143조의 규정에 의거 법정기일 내에 쟁점금액에 대한 소득세를 원천징수·납부하여야 함에도 이를 이행하지 아니하였으므로 이에 대하여 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세한 당초 처분은 적법한 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <첨 부> 귀속년도별 고지세액 (단위: 원) 사업연도 92년도 93년도 94년도 합 계 세 액 19,824,330 28,336,390 31,543,890 79,704,610