부동산유류분과 현금유류분은 후발적 사유로 인하여 상속재산에 포함된 것이며 귀책사유가 없으므로 납부불성실가산세의 부과는 부당하다는 주장의 당부
부동산유류분과 현금유류분은 후발적 사유로 인하여 상속재산에 포함된 것이며 귀책사유가 없으므로 납부불성실가산세의 부과는 부당하다는 주장의 당부
○○○ 세무서장이 '97.5.11 청구인들에게 한 '91년분 상속세 178,759,050원의 부과처분은
1. 상속세법 제20조의 2 제1항의 규정에 의하여 상속세신고세 액 공제액을 계산함에 있어서의 기준이 되는 "신고한 상속재 산의 과세표준"을 6,738,637,588원으로
2. 상속세법 제26조 제1항의 규정에 의하여 상속세신고불성실 가산세를 계산함에 있어서의 기준이 되는 "신고한 과세표준" 을 6,858,068,994원으로 하여 그 세액을 경정한다.
3. 유류분반환소송과 관련한 청구인들의 납부불성실가산세에 관한 주장과 청구인 ○○○은 상속인이 아니라는 주장은 이를 기각한다.
4. 나머지 청구는 이를 각하한다.
(1) 처분청은 쟁점'88년증여부동산과 쟁점신고누락부동산을 증여당시의 현황에 의하여 평가하지 아니하고 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 바, 관련법 조항이 헌법에 위반된다고 헌법재판소가 위헌판결(96헌가 19, 96헌바 72 병합, '97.12.24)한 바 있으므로 상속재산의 가액에 가산할 증여자산의 가액은 증여당시의 현황에 의하여 평가하여야 하며, 청구인들이 법 제4조 증여가산액으로 포함하여 신고한 부동산중 ○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○외 3필지 대지 6,693.5㎡는 비록 청구인들이 기준시가에 의거 1.926,570,000원으로 신고하고 처분청이 이를 인정하였으나 증여당시의 시가를 반영하고 있는 감정가액(1,700,723,500원)이 있으므로 감정가액으로 평가하여야 타당하고, 쟁점구거 및 도로는 현실적으로 재산적가치가 없으므로 0원으로 평가하여야 한다.
(2) 처분청은 당초 피상속인 ○○○이 청구인 ○○○과 ○○○에게 증여한 쟁점상속개시후 증여등기부동산에 대하여 청구인들의 증여세 신고('92.6.5)내용대로 '92.8.31 증여세 1,333,914,400원을 결정고지하면서 연부연납을 허가하였다가 위 부동산의 증여등기일자가 상속개시일 이후라는 사유로 증여재산이 아닌 상속재산으로 보아 증여세를 결정취소한 후 상속세법 제4조 제1항의 증여가산액에서 제외하고 동금액을 상속재산가액에 가산하여 상속세산출세액을 계산한 후 기납부증여(산출)세액으로의 공제를 배제하여 상속세를 결정하였는 바, 추후 유류분 반환소송에 의한 조정조서 확정내용에 따라 위 부동산 25필지중 13필지를 타당속인들에게 이전등기한 부동산에 대하여는 처분청에서 이 건 3차경정시 상속재산으로 보는 것은 어쩔 수 없다고 하더라도 나머지 12필지의 부동산은 청구인 ○○○ 및 ○○○이 적법하게 피상속인 ○○○과 상속개시일 전에 증여계약을 체결하여 증여받은 재산으로서 관련 판결이 이를 유효한 증여라고 인정하고 있으므로 당초 신고내용대로 증여세 과세대상재산(이 건의 경우 증여세의 부과제척기간이 도과되었음)으로 보아야 하고, 이에 상당하는 기납부증여세액을 공제하여야 하는데도 이를 상속재산으로 본 처분과 그에 따른 납부불성실가산세를 부과한 처분은 동일과세물건에 대하여 이중으로 과세하는 결과가 되므로 부당하다.
(3) 쟁점상속개시후 증여등기부동산중 유류분으로 유보되어 타상속인에게 상속된 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○외 12필지(이하 "쟁점부동산유류분"이라 한다)의 평가액 947,760,000원 및 쟁점현금유류분 278,087,435원도 이 건 경정시 일반상속재산으로 간주되었는 바, 청구인들로서는 정당하게 증여세를 신고·납부하여 당초 신고내용대로 증여세 결정을 받았던 재산으로서 당초 상속세 신고시에는 청구인들을 제외한 대습상속인들의 유류분 반환청구권 행사를 예상할 수도 없었고, 유류분 가액도 확정되지 아니한 상황에서 구상속세법('93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항에서 규정한 증여가산액으로 신고하여 납세의무자로서의 의무를 다하여 성실하게 신고하였으나 추후 유류분 반환소송에 의한 판결이라는 예기치 못한 후발적 사유로 인하여 상속재산에 포함된 것이므로 그에 따른 납부불성실가산세의 부과는 부당하다. 왜냐하면, 청구인들이 납세의무자로서 고의로 상속세를 회피할 의도가 없었으며 청구인들에게 귀책사유가 있었다 할 수 없으므로 이 부분 납부불성실가산세의 부과는 부당하다 할 것이다.
(4) 처분청은 구상속세법('93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항에서 규정하고 있는 신고세액 공제액을 계산함에 있어서 "신고세액 공제산식"중 "신고한 상속재산의 과세표준"계산시 청구인들이 평가하여 신고한 가액을 기준으로 신고세액 공제를 계산하여 공제하였으나 신고세액공제 산식중 "신고한 상속재산의 과세표준"은 상속인이 신고한 상속재산(법 제4조 제1항의 상속재산의 가액에 가산한 증여재산 포함)에 대하여 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산한 과세표준을 뜻하는 것으로서 상속재산을 누락시키지 않고 단순히 재산을 과소평가하여 신고한 경우 신고세액공제는 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산하여야 한다(법 제4조 제1항의 상속재산의 가액에 가산할 증여재산의 가액은 상속세 신고시 이를 누락한 경우에도 신고한 상속재산의 과세표준에 포함되어야 한다. 그렇지 않으면 신고세액공제 산식중 차감하여야 하는 기납부증여(산출)세액에 산입되지 아니하여야 하기 때문임). 따라서, 처분청의 상속재산평가액 및 증여가산액의 평가방법이 정당하다고 할지라도 상속재산의 총평가액중 신고한 상속재산의 평가액은 174,271,878원(신고한 상속재산가액)＋6,027,178,790원(신고한 증여가산액)＋56,859,380원(신고한 상속재산에 대한 신고가액과 정부결정가액의 차액)＋831,709,548원(신고한 증여자산의 신고가액과 정부결정가액의 차액)＋173,406,000원(상속세 신고시 신고누락 증여가산액: 증여세 기과세분) = 7,263,425,596원으로서 이를 기준으로 계산한 과세표준에 대한 산출세액을 계산한 후 10/100을 곱하여 신고세액 공제액을 계산하여야 한다.
(5) 처분청은 구상속세법('93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항에서 규정하고 있는 신고불성실가산세를 계산함에 있어서 청구인들이 신고한 일반상속재산에 대한 평가차액 56,859,380원과 신고한 증여가산액 평가차액 831,709,548원 및 청구인들이 신고누락한 증여가산액 173,406,000원(증여세 무신고로 당해 증여세 과세시 신고불성실가산세가 부과되었음)에 대하여도 신고불성실가산세를 부과하였는 바, 정부평가로 신고한 상속재산가액이 증가된 경우에는 신고누락재산에 포함되지 아니하여 신고불성실가산세가 적용되지 아니하고, 또한 법 제4조의 증여가산액에 해당되는 증여자산으로서 당초에 증여세 신고를 하지 않아 당해 증여세 과세시 신고불성실가산세가 부과된 경우에는 상속세 신고시 위 증여자산가액을 법 제4조 증여가산액으로 신고하지 아니하였다고 하더라도 신고불성실가산세가 적용되어서는 아니된다고 보는 것이 대법원 및 국세심판소의 일관된 견해이므로 이 건 과세시 신고불성실가산세액은 위 대법원 판례 및 국세심판소 결정에 의거 다시 계산하여 과세하여야 한다.
(6) 처분청이 이 건 대습상속인으로 본 청구인 ○○○은 피상속인이 사망하기 전에 사망한 망 ○○○(피상속인 ○○○의 장남)의 직계비속이 아님을 분명히 한 판결[서울고등법원 사건 95나 14116, 95나 14123(병합), '95.12.5 선고, '96.4.24 확정]이 있었고, 이 판결에 따라 청구인 ○○○의 생모 ○○○이 청구외 망 ○○○의 처인 ○○○을 상대로 친생자관계존부확인의 소를 제기하여 청구인 ○○○은 청구인 ○○○(피상속인 ○○○의 차남)과 ○○○의 친생자임을 확인한 판결(서울가정법원 사건 97드 41886, '97.10.9)이 있었으며, 동 판결에 의하여 호적정리('97.11.11)까지 마친 상태로서 청구인 ○○○은 피상속인 ○○○의 손자이긴 하나 ○○○의 부 ○○○이 생존해 있으므로 피상속인의 대습상속인이 될 수 없을 뿐만 아니라 수유자나 사인증여를 받은 자도 아니므로 구상속세법 제18조 제1항의 규정에 따라 상속세 납세의무가 없음에도 처분청이 청구인 ○○○을 피상속인의 대습상속인으로 보아 한 이 건 과세는 부당하므로 취소하여야 한다.
(1) 청구인들은 현재 서울고등법원에 계류중[서울고등법원 94구 14591호, 94구 28200호(병합) 상속세 부과처분 취소청구]인 처분청의 부당한 결정인 상속세 결정 과세가액 7,263,458,730원을 근거로 이 건 상속세를 과세함은 부당하다는 주장이나 상속재산평가액의 다툼은 이미 심사청구를 거쳐 현재 서울고등법원에 행정소송 계류중으로 새로운 처분이 존재하지 아니하므로 각하결정함이 타당하다고 보여진다.
(2) 처분청이 피상속인의 상속재산에 대하여 상속세를 결정하면서 증여등기가 상속개시 이후에 이루어졌다 하여 상속재산에 합산하면서 증여재산에 상당한 증여세를 기납부증여세로 공제하지 아니하고 이에 대한 납부불성실가산세를 추가하여 이 건 결정고지한 것은 당초 결정고지한 증여세가 적법하므로 증여세는 기납부세액으로 공제되어야 하고 납부불성실가산세도 취소되어야 한다는 주장이나, 상속세법 기본통칙 82…29의 2에서 등기를 요하는 증여재산의 증여시기는 등기시기로 한다는 규정과 상속세법 기본통칙 36…9에서 상속개시후에 이루어진 증여등기재산은 상속세 과세가액에 산입하고 증여세는 과세하지 아니한다는 규정에 의거, 상속개시일 이후인 '91.12.12과 '92.1.16에 증여등기한 쟁점상속개시후 증여등기부동산에 대하여 서부세무서장이 증여세를 과세한 처분은 적법하다고 할 수 없으므로 처분청이 이 건 증여에 대한 증여세를 공제하지 아니하고 납부불성실가산세를 가산하여 결정고지한 처분은 정당하다.
(3) 상속세 신고기한 경과후에 상속인들간의 어떤 사유 즉 유류분 반환청구소송으로 인하여 상속지분이 변동되었다고 하더라도 당초 결정시의 상속세 납부불성실가산세의 총액은 변동되지 아니하는 것이 타당하다. 그 이유는 납부불성실가산세는 의무이행을 담보하는 벌과금 성격으로 그 의무를 이행한 납세자와의 형평성을 고려해야 하는 것으로 당초 처분이 무효가 아닌 이상 그 처분에 대한 가산세도 유효하기 때문인 바, 이러한 점에서 청구인들이 쟁점부동산유류분과 쟁점현금유류분이 상속재산으로 간주됨으로 인하여 그에 상당하는 납부불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다는 주장은 이유가 없다.
(4) "신고한 상속재산의 과세표준"이라 함은 "정부가 결정한 과세표준×상속재산의 평가총액중 신고한 상속재산의 평가액/상속재산의 평가총액"을 말하는 바, 구상속세법 제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액에 대한 상속세액이 동법 제20조의 2 제1항의 규정에 의한 신고세액에 포함되지 아니한 경우에는 당해 금액에 대하여는 신고세액으로 볼 수 없으므로 청구주장은 이유없다.
(5) 당초 상속세 신고시 신고하지 아니한 상속재산가액에 대하여 신고불성실가산세를 부과한 것은 달리 잘못이 없다.
(6) 상속인 해당여부는 상속개시일 당시 공부에 등재된 내용에 따라 판단하는 것이 적법하므로 청구주장은 이유없다.
(3) 쟁점부동산유류분과 쟁점현금유류분은 후발적 사유로 인하여 상속재산에 포함된 것으로서 청구인들에게 귀책사유가 없으므로 관련 납부불성실가산세의 부과는 부당하다는 주장의 당부
(4) 신고세액공제 산식중 신고한 상속재산의 과세표준계산시 상속인이 신고한 재산의 정부평가액을 기준으로 하여야 하는데도 처분청은 상속인이 평가하여 신고한 가액을 기준으로 하여 평가하였다는 주장의 당부
(5) 신고한 상속재산의 평가차액·신고한 증여가산액의 평가차액·신고누락한 증여가산액 및 그 평가차액에 대하여는 신고불성실가산세를 부과할 수 없다는 주장의 당부
(6) 처분청이 대습상속인으로서 상속세 납세의무를 지운 청구인 ○○○은 피상속인의 대습상속인이 아니므로 상속세 납세의무가 없다는 주장의 당부
(1) 관련법령 국세기본법 제55조 제1항 에서 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 그 처분이 국세청장이 조사·결정 또는 처리하거나 하였어야 할 것인 경우를 제외하고는 그 처분에 대하여 심사청구에 앞서 이 장의 규정에 의한 이의신청을 할 수 있다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 우선 쟁점(1)에서 청구인들이 다투는 부분을 살펴보면, 쟁점'88년증여부동산과 쟁점신고누락부동산을 처분청이 증여당시가 아닌 상속개시당시의 현황에 의하여 평가하였으므로 이를 증여당시의 현황으로 평가하여야 한다는 다툼은 이미 이 건 관련 당초처분('93.6.1)의 심판청구(국심 93서 2905, '94.3.18)시에도 다투었으나 당심판소는 청구인 등의 주장이 이유없다고 기각결정을 한 사실이 있으며, 상속인들이 법 제4조 증여가산액으로 포함하여 신고한 부동산중 ○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○외 3필지 대지 6,693.5㎡는 비록 청구인들이 기준시가에 의거 1,926,570,000원으로 신고하고 처분청이 이를 인정하였으나 증여당시의 시가를 반영하고 있는 감정가액(1,700,723,500원)이 있으므로 감정가액으로 평가하여야 한다는 청구인들의 다툼 또한 이 건 관련 당초처분('93.6.1)의 심판청구(국심 93서 2905, '94.3.18)시 다투었으나 당심판소는 이 또한 기각결정을 한 바 있다. 쟁점구거 및 도로는 현실적으로 재산적가치가 없으므로 0원으로 평가하여야 한다는 청구인들의 다툼은 처분청이 당초처분시 쟁점구거 및 도로를 '92년도 개별공시지가를 적용한 76,935,000원으로 평가하였다가 청구인들의 이부분 심판청구(국심 93서 2905, '94.3.18)에 따른 심판결정에 의거 이 건 관련 2차경정시('93.9.30 경정) 그 평가액이 56,859,380원이 되었다가 이 건 3차경정시('97.5.11)에도 그 평가액을 동일하게 56,859,380원으로 평가하였음이 확인된다. 다음 쟁점(2)에서 청구인들이 다투는 부분을 살펴보면, 청구인들은 쟁점상속개시후 증여등기부동산 25필지중 유류분으로 확정되어 타상속인들에게 소유권이전등기 경료된 13필지의 부동산을 상속재산으로 보는 것은 어쩔 수 없다하더라도 나머지 12필지의 부동산은 유효한 증여에 해당되므로 이를 상속재산에 포함시키고 이에 따른 납부불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다고 다투고 있으나, 이 부분 다툼도 이 건 관련 1차경정('93.9.30)에 대한 청구인들의 심판청구(국심 94서 2145, '94.7.11)에 대하여 당심판소는 청구인들의 주장이 이유없다고 기각결정을 한 바 있다. (나) 현행 국세기본법 제55조 및 제56조는 위법 또는 부당한 처분으로 권리 또는 이익을 침해당한 자는 법원에 행정소송을 제기하기에 앞서 심사청구 또는 심판청구를 제기하도록 하고 있으며, 이러한 심사청구, 심판청구 및 행정소송은 단계적인 전심절차로 되어있다. 즉, 현행 국세기본법은 심사청구 결정에 대하여 불복이 있는 경우에는 심판청구를 하여야 하며, 심판청구에 대하여도 불복이 있는 납세의무자는 법원에 행정소송을 제기하여야 하는 것이다. 이와 같은 단계적 전심절차를 취하고 있는 현행법하에서 행정소송에 대한 전심절차인 국세심판소에서 납세의무자의 불복청구에 대하여 심리를 하고 이에 따른 결정을 재결서를 통하여 납세의무자에게 통지하였다면 납세의무자는 이를 통하여 당해 불복청구에 대한 국세심판소의 의견을 알 수 있고 이에 대하여 불복이 있으면 법원에 행정소송을 제기하여야 하는 것이다. 이 건의 경우 앞서 처분개요에서 살펴본 바와 같이 처분청이 '93.6.1 청구인들에게 상속세를 고지하자 청구인들은 이에 불복하여 심사청구를 거쳐 심판청구를 제기하였으며, 이에 대하여 당심판소는 청구인들의 주장이 이유없다고 기각결정을 하였고, 동 기각결정을 받은 청구인들은 법원에 행정소송을 제기하여 동 소송은 법원에 계류되어 있다. 그 후 처분청이 상속인간의 유류분반환소송으로 청구인들에 대한 상속세를 증액결정하자 앞서의 심판청구 및 법원에 제기한 소송에서와 동일 내용의 청구를 다시 심판소에 하고 있다. 그러나 청구인이 당심판소에 한 이 부분에 대한 청구에 대하여 당심판소는 청구인들에게 통지한 재결서를 통하여 그 의견을 통지한 바 있고, 이에 불복한 청구인들이 법원의 판단을 구하고 있는 상태에서 당심판소가 다시 청구인들이 제기한 청구를 심리하여 그 재결을 청구인에게 통지하는 것은 동일한 절차를 반복하는 것에 불과할 뿐만 아니라 상급불복절차인 행정소송에서 청구인들의 주장이 심리되고 있는 점에 비추어 볼 때에도 합당하지 아니하다고 하겠다. 그러한 의미에서 청구인들의 이 건 쟁점(1)과 쟁점(2)의 청구에 대하여는 심리의 실익이 없어 이를 각하한다.
(1) 관련법령 구상속세법('93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제2항에서 「세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액"이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다('90.12.31 신설).
1. 미납부세액의 100분의 10
2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액」을 규정하고 있다. 한편, 민법 제1112조에서 "유류분의 권리자와 유류분"을 규정하면서, 제1113조 제1항에서 유류분은 피상속인의 상속개시시에 있어서 가진 재산의 가액에 증여재산의 가액을 가산하고 채무의 전액을 공제하여 이를 산정한다고 규정하고 있으며, 제1114조에서 "산입될 증여"를 규정하고, 제1115조 제1항에서 유류분 권리자가 피상속인의 제1114조에 규정된 증여 및 유증으로 인하여 그 유류분에 부족이 생긴 때에는 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있다고 규정하면서, 제2항에서 제1항의 경우에 증여 및 유증을 받은 자가 수인인 때에는 각자가 얻은 유증가액의 비례로 반환하여야 한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 상속인들이 법 제4조 증여가산액으로 신고한 쟁점상속개시후 증여등기부동산과 쟁점현금증여분은 추후 유류분 반환소송에 의한 조정조서 내용(서울지법 사건 96머 78159, '96.12.13)에 따라 쟁점부동산유류분(13필지, 평가액 947,760,000원)과 쟁점현금유류분(278,087,435원)이 청구인들을 제외한 다른 상속인들에게 소유권이 이전되었음이 확인되고, 처분청은 위 쟁점부동산유류분의 평가액 947,760,000원과 쟁점현금유류분 278,087,435원을 상속재산에 포함시키고 상속인들이 기공제한 관련 기납부증여(산출)세액을 배제함에 따른 납부불성실가산세를 부과하였음이 관련자료에서 확인된다. (나) 유류분이란 일정한 상속인을 위하여 법률상 유보된 상속재산의 일정부분을 말하는 것으로서 피상속인의 사망후에 있어서의 상속인의 생활을 보장하고 또 상속인간의 공평을 도모하기 위하여 인정된 제도이며, 피상속인은 아무리 자기의 재산이라고 하여도 유류분을 침해해서까지 처분할 수는 없는 것이며, 전술한 관련 법령에 의거 피상속인의 증여 및 그 유증으로 인하여 그 유류분에 부족이 생긴 때에는 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있는 것이다. 따라서 피상속인의 증여에 의하여 재산을 수증받은 자가 전술한 민법 제1115조의 규정에 의하여 증여받은 재산을 유류분 권리자에게 반환한 경우에는 당초부터 증여가 없었던 것으로 보며, 이 경우 반환한 재산가액에 상당하는 증여세액을 경정하여야 할 것이다(법인세법 기본통칙 74…25-2, 같은 뜻임). (다) 이 건의 경우 쟁점상속개시후증여등기부동산은 상속개시일 후 청구인들에게 증여등기된 부동산으로서 청구인들이 상속이 개시된 후에 증여받은 부동산으로서 동부동산은 상속재산에 포함되는 것이다. 그러하다면 상속개시후 유류분반환소송에 의하여 타상속인들에게 상속되었을지라도 타상속인들에게 상속된 부동산은 유류분반환소송이 있었는지 여부에 불구하고 상속재산에 포함되는 것임은 논의의 여지가 없다. 다만 유류분반환소송에 의하여 상속인들간에 상속된 재산의 지분이 달라졌을 뿐이다. 또한, 상속개시일('91.12.11)전인 '91.8.1 청구인 ○○○에게 증여된 쟁점현금증여분 중 쟁점현금유류분은 상속개시후의 유류분반환소송에 의하여 타상속인에게 귀속되었을지라도 동 금액이 상속재산인 점에는 다툼이 없다. 그러하다면 상속세신고시 상속재산을 신고하고 이에 따른 상속세를 납부하여야 할 의무가 청구인들에게 있으므로 이에 대한 상속세를 납부하지 아니하였으므로 처분청이 납부불성실가산세를 부과하였음은 잘못이 있다고 하기 어렵다.
(1) 관련법령 구상속세법('93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제20조의 2 제1항에서 「제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 상속재산의 과세표준에 제14조의 규정에 의한 세율을 곱한 금액(이하 이 조에서 "신고세액"이라 한다)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다.
1. 제8조의 3의 규정에 의하여 징수를 유예받은 금액
2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액」을 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청의 이 건 3차 경정시의 신고세액공제액은 105,133,716원임이 이 건 결정결의서상 확인되는 바, 그 계산내용을 검토한 결과 전술한 구상속세법 제20조의 2 제1항에서 규정하고 있는 "신고한 상속재산의 과세표준"을 5,894,106,221원으로 계산하였는데 처분청의 계산식은 다음과 같음이 확인된다. 즉, 정부결정과세표준 6,903,481,070원×청구인들이 평가하여 신고한 상속재산가액(법 제4조 증여가산액 포함) 6,201,450,668원/정부가 평가하여 결정한 상속재산의 평가총액(법 제4조 증여가산액 포함) 7,263,458,730원=5,894,106,221원으로 확인된다. 위 산식에서 정부가 평가하여 결정한 상속재산 평가총액 7,263,458,730원과 청구인들이 평가하여 신고한 상속재산가액 6,201,450,668원의 차액은 1,062,008,062원인데 그 원인은 아래와 같음이 확인된다. 즉, 상속재산중 쟁점구거 및 도로의 평가차액 56,859,380원 및 신고(예금)누락분 33,134원과 법 제4조 증여가산액중 쟁점신고누락부동산의 평가액 173,406,000원 및 쟁점 '88년 증여부동산에 대하여 청구인이 신고한 증여당시의 평가액 633,463,900원과 처분청이 결정한 상속개시 당시의 감정가액 1,465,173,448원의 평가차액 831,709,548원으로 확인된다. (나) 사실이 이러하다면 전술한 관련법령에서 "신고한 상속재산의 과세표준"으로 규정하고 있으므로 상속재산을 누락시키지 않고 단순히 재산을 과소평가하여 신고한 경우 신고세액 공제는 정부가 평가한 상속재산가액을 기준으로 계산함이 타당하다고 할 것(국세청 재삼01254-1915, '91.7.8 같은 뜻임)이다. 따라서 청구인들이 상속재산으로 신고한 쟁점구거 및 도로의 평가차액 56,859,380원과 쟁점'88년증여부동산의 평가차액 831,709,548원의 합계액 888,568,928원은 신고세액공제액을 계산함에 있어서 신고한 상속재산의 평가액에 포함되어야 할 것이다. 이 경우 신고한 상속재산의 평가액은 청구인들이 상속세신고시 신고한 상속재산가액(법 제4조 증여가산액 포함) 6,201,450,668원에 위 888,568,928원을 합한 7,090,019,596원이 된다. 이와 같이 청구인들이 신고한 상속재산의 평가액을 7,090,019,596원으로 하여야 된다면, 정부가 결정한 과세표준이 6,903,481,070원이고 상속재산의 평가총액이 7,263,458,730원인 이 건의 경우 전시 상속세법 제20조의 2 제1항에서의 "신고한 상속재산의 과세표준"은 6,738,637,588원(6,903,481,070원×7,090,019,596원/7,263,458,730원)이 되므로 이에 따라 신고세액공제를 하여야 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 구상속세법('93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항에서 세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니한다('90.12.31 개정)고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청의 결정결의서에 의하면 이 건 신고불성실가산세 부과액은 96,730,976원으로 그 계산식은 다음과 같다. 3,574,914,588[①]×{6,903,481,070원-5,969,500,066원[③] } over {6,903,481,070원[②] } × { 20} over {100 } = 96,730,976원 위 식에서 ①은 정부결정산출세액, ②는 정부결정과세표준을 의미하며, ③은 청구인들의 신고과세표준 5,841,473,008원에서 쟁점신고누락부동산을 '90년 기준시가로 평가한 금액인 128,027,058원을 합한 금액임이 확인된다(쟁점신고누락부동산은 정부결정과세표준 산정시에는 '91년 기준시가를 적용하여 173,406,000원으로 평가 산정하였음). 위 산식의 ③에서 처분청은 청구인들이 상속세 신고시 누락한 쟁점신고누락부동산에 대하여 이 건 신고불성실가산세 계산시는 128,027,058원을 신고한 과세표준에 포함시킴으로써 결과적으로 쟁점신고누락부동산에 대하여 처분청에서 미달하게 신고한 것으로 본 금액은 45,378,942원임이 확인된다(쟁점신고누락부동산은 증여가액을 128,027,058원으로 하여 증여세가 기과세 되었으며, 그 당시 무신고로 인하여 신고불성실가산세를 부과받았음이 확인된다). (나) 위 신고불성실가산세 산식중 정부가 결정한 과세표준 6,903,481,070원에서 청구인들이 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 것으로 본 금액은 933,981,004원(6,903,481,070원-5,969,500,066원)인 바, 그 명세는 다음과 같음이 확인된다. 즉, 상속재산중 쟁점구거 및 도로의 평가차액 56,859,380원 및 신고(예금)누락분 33,134원과 법 제4조 증여가산액중 전술한 쟁점신고누락부동산의 처분청 미반영액 45,378,942원 및 쟁점'88년증여부동산의 평가차액 831,709,548원으로 확인된다. (다) 이 건 상속개시일은 '91.12.11로서 구상속세법('93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제26조 제1항의 규정이 적용된다. 일반적으로 납세자에게 상속재산가액을 정확하게 평가하라고 요구하는 것은 상속재산의 경우 시가파악의 어려움과 보충적 평가방법의 난해성으로 인하여 무리라고 보여지는 경우가 많으며, 이같은 사정을 고려하여 '94.1.1부터는 상속재산에 대한 평가차이로 인하여 발생하는 미달신고액에 대하여는 신고불성실가산세를 부과하지 않도록 '93.12.31 상속세법 제26조 제1항이 개정된 점등을 종합하여 볼 때, 평가차이로 인한 신고불성실가산세는 부과하지 아니하는 것이 타당하다고 할 것(국심 97경 3177, '98.8.18외 다수)이므로 처분청이 전술한 쟁점구거 및 도로의 평가차액 56,859,380원과 쟁점'88년증여부동산의 평가차액 831,709,548원 합계 888,568,928원에 대하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 본 처분은 부당하다고 판단된다. (라) 전술한 구상속세법 제26조 제1항의 규정에 의하여 신고불성실가산세를 부과하기 위해서는 상속재산을 그 신고기한내에 신고하지 아니하여야 하나 증여세 신고를 하지 아니하여 신고불성실가산세가 부과된 경우에 상속세 신고시 상속세 과세가액에 가산될 증여재산가액에 대하여 다시 가산세를 부과하는 것은 동일한 증여재산가액에 대하여 이중으로 가산세를 부과하는 결과가 되는 점에 비추어 볼 때, 증여세 신고를 하지 아니하여 신고불성실가산세가 부과된 경우에는 상속세 신고불성실가산세의 산출기준이 되는 구 상속세법 제26조 제1항 소정의 "신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액"에는 증여재산가액이 포함되지 아니한다 할 것(대법원 96누 13361, '97.7.25, 국심 96구 4078, '97.3.12 같은 뜻임)이다. 청구인은 쟁점신고누락부동산의 평가액 173,406,000원은 당초 증여세를 신고하지 아니하여 처분청이 증여세 과세시 무신고에 따른 신고불성실가산세를 부과하였으므로 다시 이 건 상속세 과세시 신고불성실가산세를 부과함은 부당하다고 주장하나 앞에서 살펴보았듯이 쟁점신고누락부동산은 처분청에서 증여세 과세시 증여가액을 128,027,058원으로 하고 그에 따른 신고불성실가산세를 부과하였음이 확인되는 바, 처분청에서 기증여세 과세시 신고불성실가산세가 부과된 128,027,058원은 이 건 상속세 신고불성실가산세 부과시 신고한 과세표준에 산입시키고 처분청의 상속세 과세시의 쟁점신고누락부동산의 평가액 173,406,000원과 증여세 과세시의 쟁점신고누락부동산의 평가액 128,027,058원과의 차액 45,378,942원에 대하여는 증여세 기과세시 신고불성실가산세가 부과되지 않은 금액으로서 이 건 상속세 과세시에만 신고불성실가산세를 부과한 것이 확인되므로 청구주장은 이유없다고 판단된다. (마) 그러하다면 전시 (다)에서의 평가차이로 인한 금액 888,568,928원과 청구인들이 상속세신고시 신고한 가액으로 처분청이 인정한 위 산식의 5,969,500,066원을 합한 6,858,068,994원은 전시 상속세법 제26조 제1항에 규정한 "신고한 과세표준"으로 보아야 할 것이다.
(1) 관련법령 구상속세법('93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제1조에서 상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이 법에 의하여 상속세를 부과한다. 다만, 실종신고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일을 상속개시일로 본다('81.12.31 개정)고 규정하면서, 같은법 제15조에서 상속인의 취소에 관한 재판의 확정전이거나 상속의 승인 또는 포기전이라도 정부는 필요에 의하여 그 추정상속인에 대하여 상속세를 부과할 수 있다('81.12.31 개정)고 규정하고 있으며, 같은법 제18조 제1항에서 상속인 또는 수유자(피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 수증자를 포함한다. 이하 같다)는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액을 면제한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 피상속인 ○○○의 사망에 따른 상속개시일은 '91.12.11이고, 당시 법정상속인은 피상속인의 처인 ○○○과 차남인 청구인 ○○○ 및 장남인 망 ○○○('73.5.7 사망)을 대습상속한 그의 처 및 직계비속인 ○○○(○○○의 처), ○○○·○○○·○○○·○○○·청구인 ○○○(○○○의 자)임이 호적등본 등 관련 공부에서 확인되고, 처분청은 위 공부상 내용에 의거 이 건 3차 경정시('97.5.11)에 이들을 상속인으로 하여 이 건 상속세를 과세하였음이 관련자료에서 확인된다. (나) 한편, 청구인 ○○○의 처인 ○○○이 위 망 ○○○의 처인 ○○○과 청구인 ○○○을 상대로 친생자관계존부확인의 소를 제기하여 청구인 ○○○과 ○○○ 및 망 ○○○과의 사이에 각 친생자관계가 없음을 확인하는 판결(서울가정법원 97드 41886, '97.10.9)을 받아 '97.11.11 청구인 ○○○을 청구인 ○○○과 그의 처 ○○○의 자로 호적정리를 한 것이 관련자료에서 확인된다. (다) 전술한 구상속세법 제1조에서 상속세 부과기준을 "상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이 법에 의하여 상속세를 부과한다."고 함으로써, 상속이 개시하였을 경우를 전제로 하고 있고, 같은법 제15조에서 "상속인의 취소에 관한 재판의 확정전인 경우에 정부는 필요에 의하여 그 추정상속인에 대하여 상속세를 부과할 수 있다."고 규정하고 있으므로 상속개시당시 청구인 ○○○은 망 ○○○의 자로서 대습상속인의 지위에 있었음에는 다툼이 없고, 이 건 3차 경정시인 '97.5.11은 위 친생자관계존부확인의 소에 기한 판결선고일('97.10.9) 이전이므로 청구인 ○○○을 대습상속인으로 본 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.