[요지] 임대인인 출자자가 부담해야 할 임대공장의 복구비이므로 임차인인 당해 법인이 지출한 분을 부당행위 계산 부인하여 출자자에 대한 배당소득으로 과세함은 정당함
[요지] 임대인인 출자자가 부담해야 할 임대공장의 복구비이므로 임차인인 당해 법인이 지출한 분을 부당행위 계산 부인하여 출자자에 대한 배당소득으로 과세함은 정당함
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인은 88.1.1부터 경기도 이천군 대월면 OO리 O OOOOO 소재 대지 6,000평 공장건물 약 450평(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 위 쟁점부동산소재지에서 장신구의 제조업을 영위하는 OO진주(주)에 임대하고 위 부동산임대에 관련된 부가가치세 및 소득세를 신고납부하였는 바, 이 중 90.8월 집중호우로 유실된 쟁점부동산의 일부 토지의 복구공사 및 옹벽조성공사를 청구인이 OO진주(주)의 부담으로 청구외 OO토건(주)에 도급하여 시공하도록 하고 동 공사비 274,527,818원(이하 “쟁점공사비”라 한다)을 OO진주(주)의 91.1.1～91.12.31 사업년도의 장부상에 자산인 구축물로 계상하고 이에 따른 감가상각비를 손비로 계상한 것에 대하여 쟁점공사비는 임대인인 청구인이 지출하여야 할 것임에도 임차인인 OO진주(주)가 대신 지출하게 한 것은 OO진주(주)의 주주(주식지분 45% 소유)인 청구인에게 동 지출금액에 상당하는 소득을 제공한 것으로서 배당소득에 해당된다 하여 처분청은 97.5.15 청구인에게 91년귀속 종합소득세 128,510,110원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.6.27 심사청구를 거쳐 97.10.14 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) OO진주(주)는 쟁점부동산의 임차인에 불과함에도 쟁점공사비를 대신 지불한 이유는 임대주인 청구인이 쟁점공사비를 선수임대료로 여겨 OO진주(주)에 대한 임대료를 앞으로 15년간 면제해 주기로 계약하였기 때문이므로 쟁점공사비(선수임대료)를 계약기간(15년)에 따라 안분하여 청구인의 임대소득으로 하여야 한다.
(2) 법인세 결정시 소득의 처분에 의한 배당처분을 하였다가 헌법재판소에서 소득처분에 대한 위헌결정이 나오자 이를 소득세법 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 배당소득으로 보아 과세하였으나, 위 소득세법에 의한 과세처분은 법인의 잉여금 처분에 의하여 받은 배당에 해당하는 경우에 한해서 이 규정을 적용할 수 있는 것인데 법인세조사 결정시 소득의 처분까지 소득세법의 규정을 적용하여 과세하는 것은 부당하다.
(1) 천재지변인 집중호우로 인하여 쟁점부동산이 훼손되었다면 이는 임대인인 청구인의 부담으로 원상복구공사를 하여야 할 것인데 대주주인 청구인 부담분을 OO진주(주)가 지출하였으므로 쟁점공사비 274,527,818원은 소득세법 제18조에서 규정한 주주에 대한 배당으로 보아야 하며,
(2) 청구인은 부가가치세 과세기간인 91.1기중 14,854천원, 91.2기중 15,417천원, 92.1기중 15,910천원 및 93.1기중 16,355천원의 임대수입금액에 대하여 각각 부가가치세를 신고납부한 사실이 부가가치세 세대장에 의하여 확인되므로 임대료를 받지 않았다는 청구주장은 사실과 다르며, 따라서 쟁점공사비를 선수임대료로 보지 않고 OO진주(주)의 주주인 청구인에 대한 배당소득으로 보아 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) OO진주(주)의 91.1.1～91.12.31 사업년도의 법인세 결정과 이 건 과세처분내용을 살펴보면, 90.8월 중부지방에 내린 집중호우로 쟁점부동산의 토지의 일부가 유실되자 청구인 대신 OO진주(주)가 동 복구공사를 청구외 OO토건(주)에 도급주어 시행(91.1월～91.6월)토록 하였으며, 91사업연도중 274,527,818원(쟁점공사비)을 지출하고 그 지출금액에 상당하는 금액을 OO진주(주)의 구축물로 계상하고 이에 따른 감가상각비를 손비로 계상한 것에 대하여 OO진주(주)의 관할세무서장은, 이는 쟁점부동산의 임대주인 청구인(OO진주(주)의 주식 45%를 소유한 주주)이 복구하여야 할 임대자산을 OO진주(주)가 대신 복구해 준 것으로서 쟁점공사비 상당액을 주주인 청구인에게 무상으로 제공한 것이 되며, OO진주(주)의 조세부담을 부당히 감소시킨 결과를 초래하였다는 이유로 법인세법 시행령 제46조 제2항 제7호의 규정에 의하여 쟁점공사비 상당액을 OO진주(주)의 당해연도 소득금액 계산시 익금가산하고, 동 금액을 소득세법 제18조 제1항 제1호의 규정에 의하여 청구인의 배당소득으로 보아 처분청에 과세자료로 통보하였으며, 위 과세자료를 통보받은 처분청은 청구인에게 91년도 귀속분 종합소득세 128,510,110원을 과세하였음이 제출된 심리자료에 의하여 확인된다. 청구인은 90.1.1부터 24개월간은 OO진주(주)에게 쟁점부동산을 임대하고 임대보증금 30백만원 및 월임대료 2백만원으로 하는 임대차계약을 체결하였으며, 92.1.1부터 24개월간은 임대보증금 30백만원에 임대료는 OO진주(주)가 공장을 관리해 주는 조건으로 지불하지 아니하는 것으로 하여 임대차계약을 체결하였음이 제출된 부동산 임대차계약서에 의하여 확인된다. 또한 쟁점부동산의 피해복구를 위하여 91.1.10 청구인과 OO진주(주)가 작성한 공장구축물 공사 약정서 에 의하면, 그 제1조에서 쟁점부동산이 집중호우로 붕괴된 원인이 천재지변 이외에도 OO진주(주)가 구축물 위에 과다한 적재물을 쌓아두어 붕괴원인의 일부를 제공한 사용상의 잘못이 있음을 자인하고, 당초 임대차 계약조건에 따라 OO진주(주)의 부담으로 완전하게 원상회복ㆍ보수키로 하고, 제2조에서는 청구인은 OO진주(주)의 자금부담과 경영상의 어려움을 감안하여 공사완료 후 15년간 공장 임대료를 면제하고 기타일체의 부담을 지우지 아니한다고 되어 있으나, 당초 부동산 임대차계약서(90.1.1～91.12.31)를 보면 계약조건에 사용상의 잘못이 있는 경우 임차인이 원상복구하여야 한다는 내용은 발견되지 아니한다. 청구인은 쟁점부동산을 OO진주(주)에 임대하는 것으로 하여 쟁점부동산 관할세무서인 이천세무서에 부가가치세 과세특례자로 부동산임대 사업자등록(OOOOOOOOOOOO)을 하고, 88.1기 과세기간부터 89.2기 과세기간까지는 보증금 30백만원의 간주임대료 상당액에 대하여 부가가치세 과세표준신고를 하였고, 90.1기 과세기간부터 93.2기 과세기간까지는 보증금 30백만원의 간주임대료 상당액과 월임대료 2백만원으로 계산하여 부가가치세 과세표준신고를 하였으며, 94.1기 과세기간부터 95.2기 과세기간까지는 부가가치세 과세표준 신고를 한 바 없다가 96.1기 과세기간에는 위 쟁점공사비를 15년으로 나눈 금액을 6개월로 환산하여 부가가치세 과세표준 신고를 하였음이 제출된 자료에 의하여 확인되며, OO진주(주)의 재무제표인 손익계산서를 보면, OO진주(주)는 92사업년도까지는 월 2백만원씩을 지급임차료로 청구인에게 지급한 것으로 되어 있으나, 93사업년도부터는 청구인에게 임차료를 지급하지 아니한 것으로 확인되고 있다. 위 사실관계에서 살펴보았듯이, 청구인은 쟁점부동산의 구축물 붕괴의 원인 중에는 OO진주(주)의 사용상의 잘못도 있으므로 당초 임대차계약조건에 따라 OO진주(주)의 부담으로 원상회복 하도록 하되, OO진주(주)의 자금사정과 경영상의 어려움을 감안하여 당초 임대차계약내용과는 별도로 공사완료후 15년간은 공장임대료를 면제하는 조건으로 91.1.10 OO진주(주)와 공장구축물 공사약정서를 작성하였다고 하나, 당초 부동산임대차계약서를 보면 위와 같은 계약내용은 없으며, 또한 동 공사가 91년중 완료되었음에도 불구하고, OO진주(주)의 손익계산서상에는 93사업년도부터 임차료를 지급하지 않은 것으로 되어 있으며, 공사가 완료된 92.2기 과세기간 이후의 청구인의 부동산임대 부가가치세 과세표준 신고내용을 보면, 보증금 30백만원에 월임대료 2백만원에 임대한 것으로 되어 있는 점으로 보아 이 공장 구축물공사약정서는 신빙성이 없는 것으로 인정된다. 청구인은 쟁점부동산 구축물의 복구공사비를 OO진주(주)가 지불한 것은 청구인 소유 구축물의 자본적지출에 해당하는 개수비로서 청구인의 임대소득인 선수임대료가 되므로 계약기간(15년)에 따라 안분하여 청구인의 임대소득으로 보아야 한다는 주장이나, 위에서 본 바와 같이 공장구축물공사약정서의 진위여부가 가려지지 않고 OO진주(주)가 지출한 쟁점공사비는 사회통념상 임차자산에 대한 자본적지출에 해당하는 개수비로 보기는 어려우며, 이는 청구인이 자기의 임대자산을 복구할 책임이 있음에도 불구하고 법인세법상 특수관계에 있는 OO진주(주)에게 청구인을 대신하여 쟁점공사비를 지출하게 한 다음 OO진주(주)의 자산인 구축물로 계상하고 이에 따라 감가상각을 한 것이므로 구 법인세법 시행령 제46조 제2항 제7호의 규정에 의한 출자자등에게 금전 기타 자산을 무상으로 제공한 경우로서 법인의 소득을 부당히 감소시키는 부당행위계산에 해당된다 할 것이다. 세법상 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배재시키는 행위계산을 말하고, 구 법인세법 제20조에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 구 법인세법시행령 제46조 제2항 각호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득으로 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인 바(대법원 95누 18697, 97.5.28), OO진주(주)의 소득을 부당히 감소시켜 출자자인 청구인의 쟁점부동산의 복구공사비 상당액을 청구인에게 무상으로 제공하므로써 쟁점공사비에 상당하는 이익을 청구인에게 분여하였다면, 이는 소득세법 제18조 제1항 제1호의 규정에 의하여 청구인의 배당소득에 해당되므로 청구인에게 종합소득세를 과세한 처분청의 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 한편 청구인은 처분청의 이 건 과세는 처분의 근거가 된 구 법인세법 제32조 제5항의 규정이 이미 헌법에 위배된 무효화된 법률로 과세할 수 없게 되자 소득세법에 의하여 과세한 것은 법률상 근거가 없는 처분으로 당연 무효라고 주장하고 있으나 위에서 본 바와 같이, 청구인이 OO진주(주)의 소득을 부당히 감소시켜 출자자인 청구인이 부담하여야 할 복구공사비상당액을 청구인에게 무상으로 제공한 것으로서 쟁점공사비에 상당하는 이익을 청구인에게 분여하였다면, 이는 소득세법 제18조 제1항 제1호의 규정에 따라 청구인의 배당소득에 해당되며, 법인세법에 의한 소득처분의 규정을 적용할 수 없더라도 발생된 소득의 종류를 입증하여, 소득세법 관련규정에 따라 과세관청에서 소득의 지급자인 위 법인이 원천징수해야 할 소득세를 원천징수하지 아니하였다 하여 동 법인에게 원천징수할 소득세를 징수하거나 소득의 귀속자인 청구인에게 직접 소득세를 징수할 수 있는 것이며, 또한 과세관청이 당초 법인세법에 의하여 소득처분하였던 것을 심사청구시 소득세법에 의하여 그 과세처분 사유를 변경하였다 하더라도 과세관청으로서는 불복도중이라도 심리종결시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나, 처분의 동일성이 유지되는 범위내에서 그 사유를 교환ㆍ변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법여부를 판단하여야 하거나 처분 당시의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니라고 판단된다.(대법원 97누 447, 97.10.24, 같은뜻)