[요지] 환지청산금을 매수인이 부담하기로 약정한 경우 환지청산금을 제외한 금액을 최종적으로 수령한 날을 당해 토지의 양도시기로 봄
[요지] 환지청산금을 매수인이 부담하기로 약정한 경우 환지청산금을 제외한 금액을 최종적으로 수령한 날을 당해 토지의 양도시기로 봄
[참조결정] 국심1996서2508
[주 문] 대방세무서장이 97.4.19 청구인에게 결정 고지한 92년도 귀속 양도소득세 32,157,030원의 부과 처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 당초 서울특별시 영등포구 OO동 OOOOOO 대지 96㎡ 및 OOOOOO 대지 17㎡를 소유하고 있었으나, 위 토지 일대의 토지구획정리사업으로 인하여 위 토지의 환지예정면적(권리면적, 이하 “권리면적”이라 한다)은 60.6㎡ 이었으나 153.8㎡가 증평되어 OO동 OOOOO 대지 214.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)가 되었다. 청구인은 쟁점토지 및 그 지상주택 42.97㎡를 청구외 OOO에게 양도하기로 하고 87.4.17 매매계약을 체결하고, 매매대금 104,000,000원중 서울시에 납부할 환지청산금 46,140,000원을 제외한 나머지 금액은 87.7.7 대금이 청산되었으나, 87.11.1 위 환지청산금이 50%감면결정됨으로 인하여 감면된 환지청산금 상당액 23,070,000원을 청구인이 위 OOO로부터 92.1.18 수령하고, 같은날 소유권이전등기를 하였다. 처분청은 쟁점토지 및 그 지상주택의 양도일을 소유권이전등기일인 92.1.18로 보고 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하여 97.4.19 청구인에게 92년도 귀속 양도소득세 32,157,030원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.6.14 심사청구를 거쳐 97.9.27 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) (가) 청구인은 69.10.6 취득한 OO동 OOO OOO 대지 96㎡와 OO동 OOOOOO 대지 17㎡ 및 그 지상 주택(건평 13평)을 소유하고 있던중 이 건 토지구획정리사업이 시행되었고, 86.12.30 환지 확정되어 기존토지에 대한 권리면적 60.6㎡와 증평면적 153.8㎡로 구성된 쟁점토지 214.4㎡를 환지받고 증평된 면적(153.8㎡)에 대한 환지청산금 46,140,000원의 지급의무를 부담하게 되었다. 당시 청구인은 환지청산금 46,140,000원을 준비할 여력이 없어 환지로 지정받은 위 토지 및 그 지상주택을 타인에게 매각하기로 하고 87.4.17 청구외 OOO와 매매계약을 체결하게 된 것이며, 그 내용을 보면 매매대금은 104,000,000원으로 하고, 계약금 10,000,000원은 계약시 지불하고, 중도금 20,000,000원은 87.5.15, 잔금 74,000,000원은 청구인이 서울시에 납부하여야할 환지청산금 46,140,000원을 매수자가 인수하고 이를 공제한 나머지 27,886,000원은 87.6.30 지급받기로 계약하였으며, 청구인이 매수자로부터 받아야할 위 매매대금 잔금 27,886,000원은 87.6.27부터 87.7.7까지 모두 청산되었다. (나) 청구인은 위 매매계약 다음날인 87.4.18 환지청산금 납부고지서(납기 87.4.30)를 서울시로부터 발부받아 당일 매수자에게 교부하였으며, 또한 잔금청산일 다음날인 87.7.8 쟁점토지에 대한 양도용 인감증명서와 등기권리증을 매수자에게 교부함으로써 매매계약조건상의 모든 권리·의무는 종결되었는데, 매수자 OOO가 서울시에 환지청산금을 납부하지 아니하여 이전등기를 필하지 아니하고 있던 중 청구인은 87.11.1 서울시로부터 “79.3.29 토지구획정리사업 인가전 존치한 기존주택지”인 쟁점토지에 대하여 환지청산금을 50%감면하여 23,070,000원으로 고지한다는 통지서를 수령하게 되었다. 그러나 매수자 OOO는 청구인이 교부하여준 양도용 인감증명서의 유효기간인 1개월이 지나도록 환지청산금을 납부하지 아니하여 자기 앞으로 소유권이전등기를 못하였으므로 청구인에게 다시 인감증명서를 교부하여 줄 것을 요청하였으나, 그 당시에는 이미 서울시에서 환지청산금을 50%감면하여 23,070,000원으로 고지서가 발부된 상태이고, 서울시 공문에서 환지청산금 감면분의 수혜자는 “86.12.30 (토지구획정리사업 확정공고일) 현재 등기부상의 권리자”로 명시되어 있는 바, 청구인이 그 감면분 23,070,000원에 대한 대금을 상환받지 아니하고는 양도용 인감증명서를 다시 교부하여 줄 수 없다고 항변하자 매수자인 OOO가 89.7월 쟁점토지에 대하여 청구인을 피고로 하는 소유권이전 등기에 대한 소를 제기하였다. 위 소유권이전등기에 대한 소송에서 대법원의 확정판결(90다 9711, 91.3.12)결과 청구인이 승소하여 환지청산금 수혜자는 청구인이 되었으며, 그 결과 위 OOO는 91.11.15 감면고지된 환지청산금 23,070,000원을 서울시에 납부하였고, 청구인에게 50%감면분 상당액을 지급함으로써 청구인은 이에 대한 상환으로 양도용 인감증명서를 다시 교부하여 주었으며, 위 OOO는 92.1.18 자기 앞으로 소유권이전 등기를 하게 된 것이다. (다) 청구인이 매수자로부터 환지청산금 50%감면분 23,070,000원을 수령하게 된 것에 대하여 처분청은 쟁점토지의 잔금을 수령한 것으로 보았으나, 위 수령액은 “서울시에 납부하는 환지청산금 감면의 수혜자가 누구인가”의 다툼으로 발생한 소송의 판결결과에 따른 대금정산에 불과하고 토지구획정리사업 확정공고일 현재 쟁점토지의 등기부상의 권리자인 일방적인 이익일 뿐, 쟁점토지의 매매와 관련한 매매대금의 일부분으로 볼 수 없는 것이며, 따라서 쟁점토지의 잔금청산일은 87.7.7이 되는 것이 명백하다 할 것이고 구 소득세법 관련규정에 의하면 대금청산일이 분명하고 대금청산후에 소유권이전등기를 한 경우에는 대금청산일이 양도시기가 된다고 규정하고 있고, 국세청예규(재일 01254-2733, 92.10.30)나 국세심판소의 선결정례 (국심96서2508, 96.12.28, 국심96서4118, 97.4.11)에 의하면 “계약조건에 따라 매도인의 채무를 매수인이 인수하고 잔금에서 공제하고 잔금을 청산하기로 한 경우”에는 계약조건에 따라 매수자가 인수한 채무액을 차감한 잔금을 청산한 날이 취득 및 양도 시기가 된다고 해석하고 있는 바, 이 건의 경우에도 채무인수액을 제외한 대금청산일인 87.7.7이 쟁점토지의 양도일이 된다 할 것이므로 97.4.19한 이 건 과세처분은 부과제척기간이 경과하여 한 처분이므로 취소되어야 한다.
(2) 기준시가의 양도차익이 실지양도가액을 초과하는 경우 실지양도가액을 양도차익으로 하여야 하는 바(대법원 93누 16963, 94.3.8, 국심 95서 2355, 95.12.12외 다수), 설령 처분청이 쟁점토지의 양도시기를 소유권이전등기일로 본 것이 정당하다고 하더라도 “기준시가로 계산한 쟁점토지의 양도차익중 권리면적(60.6㎡)에 대한 양도차익이 실지 양도가액을 초과하므로 권리면적분에 대한 양도차익을 실지 양도가액으로 하여 이 건 양도소득세 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다. 쟁점토지에 대한 기준시가에 의한 양도차익과 실지 양도가액을 비교하여 보면 아래와 같이 기준시가에 의한 권리면적의 양도차익(69,393,233원)이 실지양도가액(23,395,522원)을 초과함을 알 수 있다. (단위: 원) 기준시가에 의한 양도차익(86,212,801) 실지양도가액(104,000,000) 증평면적의 양도차익 권리면적의 양도차익 증평면적의 양도가액 권리면적의 양도가액 16,819,568 69,393,233 74,604,478 29,395,522
(1) 청구인이 제시한 쟁점토지에 대한 매매계약서(매매가액104백만원)를 보면 매매계약일은 87.4.17 로 되어 있고, 계약서상 잔금청산일은 87.6.30 로 되어 있으며 특약사항 제1항에서는 증평면적에 대한 환지청산금은 매수인인 OOO가 지불하는 조건으로 되어 있다. 이 건 관련 대법원 판결(90다 9711, 91.3.12)의 내용을 보면 당초 쟁점토지에 대한 환지청산금 46백만원을 매수인인 OOO가 납부하도록 계약되어 있었으나, 이를 이행하지 아니한 사실이 확인되고 있으므로 동 의무이행과 청구인의 소유권이행은 동시 이행관계가 있다고 판결한 내용으로 미루어 볼 때 91.3.12자 이 건 판결일 현재 사실상 잔금이 청산되지 아니한 사실을 알 수 있다. 상기 대법원 판결이 있은 후인 91.11.15 환지청산금 46백만원중 50%는 OOO가 서울시에 납부하고 나머지 50%인 23백만원은 청구인이 OOO로부터 92.1.18 최종적으로 수령하고 같은 날 소유권이전등기를 한 사실을 알 수 있다. 따라서 쟁점토지에 대한 사실상의 잔금청산일은 청구인이 매수자로부터 최종적으로 대금을 수령한 날로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 쟁점토지의 잔금청산일이 87.7.7이라고 하는 청구인의 주장은 이유없다.
(2) 청구인이 제시한 매매계약서를 보면 쟁점토지와 그 지상주택에 대한 매매대금으로 104백만원으로 기재되어 있는 바 위 104백만원에는 쟁점토지 뿐만 아니라 건물의 가액도 포함되어 있음을 알 수 있다. 청구인이 제시하고 있는 권리면적에 대한 양도가액은 매매계약서상의 금액인 104백만원을 건물가액은 “0”으로 임의 가정하고 단순히 권리면적과 증평면적의 비율대로 안분한 후 각각의 실지거래 가액을 산출한 것으로 이는 합리적이지 못하고, 더구나 권리면적은 취득한 지가 오래되었기 때문에 당연히 기준시가에 의한 양도차익이 높을 수밖에 없는데 실지거래가액은 단순히 면적비율대로 안분(실제는 건물가액도 포함)계산한 가액을 권리면적과 증평면적의 실지거래가액으로 하고 이를 단순 비교하여 기준시가에 의한 양도차익이 실지 양도가액을 초과하므로 실지 양도가액을 양도차익으로하여 과세하여야 한다는 주장은 합리적인 주장이라고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
(2) 쟁점토지 전체에 대한 기준시가에 의한 양도차익은 실지거래양도가액을 초과하지 않는데 반해 권리면적만으로 따져본 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 초과하므로 권리면적에 대한 양도차익은 실지거래가액을 한도로 하여야 한다는 청구주장의 당부를 가리는데 그 쟁점이 있다.
(1) 관계법령 (가) 구 소득세법 제27조 및 같은법시행령 제53조 제1항에서는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기는 원칙적으로 당해자산의 대금을 청산한 날로 한다고 규정하고 있다. (나) 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 및 같은법 시행령 제12조의2 제1항 제1호의 규정에 의하면 “소득세의 경우에는 과세표준과 세액의 신고서 제출기한의 다음날”부터 5년이 경과한 후에는 이를 부과할 수 없다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 (가) 이 건 토지구획정리사업에 의한 환지관련 내용을 보면 다음과 같다. ㅇ69.10.6: 청구인이 환지전 토지 취득 (2필지 113㎡) ㅇ79.3.29: 토지구획정리사업인가 (서울시공고 제139호) ㅇ79.5.1: 토지구획정리사업 시행신고 ㅇ82.7.8: 환지계획인가 및 환지예정지 지정(서울시공고 제297호) ㅇ86.12.30: 토지구획정리 환지확정 (서울시공고 제740호) 쟁점토지는 OO동 OOOOO번지 214.4㎡로 확정되었음. (나) 87.4.17 쟁점토지 및 그 지상건물에 대한 매매계약체결 내용을 보면 다음과 같다. ㅇ매도자:OOO(청구인), 매수자:OOO ㅇ매매대금:104,000,000원 계약금 10,000,000원, 중도금 20,000,000원(87.5.15 약정) 잔금 74,000,000원 (잔금 87.6.30 약정) ㅇ잔금지불은 매매대금 총액 104,000,000원 중 증평(47평)에 대한 시의 고지가격(환지청산금, 46,140,000원)을 제외한 나머지 대금을 매도인에게 지불한다. (다) 청구인은 환지청산금을 제외한 잔금 27,860,000원을 87.7.7까지 전부 수령하고, 87.7.8 매수자 OOO에게 인감증명을 교부한 사실이 확인되며, 그러나 매수자 OOO는 환지청산금을 서울시에 납부하지 아니하여 소유권이전등기를 자기 앞으로 하지 못하였다. (라) 당초 이 건 계약당시 고지된 환지청산금은 46,140,000원 이었으며, 그후 청구인은 87.11.1 환지된 토지위에 기존주택이 있는 경우에는 환지청산금의 50%를 감면한다는 통지를 받았다. (마) 매수자 OOO가 쟁점토지 지상에 기존주택을 멸실하고 87.11.12 주택 및 근린생활시설 467.99㎡를 신축·준공하였으며, 88.2.13 위 신축건축물을 매수자 OOO앞으로 소유권보존등기하고, 88.4.11 청구외 OOO외1인에게 매도하기로 하는 계약 체결하였으며, 89.6.30 위 신축건축물을 위 매수자에게 소유권이전등기한 사실이 확인된다. (바) 89.7월 매수자 OOO가 청구인을 상대로 쟁점토지 소유권이전등기에 대한 소송을 제기하여 90.2.7 1심 판결(서울지방법원 남부지원)에서는 원고인 위 OOO가 승소하였으나, 90.9.11 서울고등법원판결(90나 11761)에서는 피고인인 청구인이 승소하였는 바, 그 내용을 보면 “피고가 87.4.17 원고에게 쟁점토지를 대금 104,000,000원에 매도하는 매매계약을 체결한 사실은 다툼이 없으며, 원고는 피고에게 87.6.27부터 7.7까지 환지청산해당금액 46,140,000원을 제외한 잔대금은 지급하였으나 환지청산금은 지급하지 아니한 사실을 인정할 수 있고, 따라서 피고인의 소유권이전등기 의무는 원고의 청산금해당액의 지급의무와 적어도 동시 이행관계에 있다 할 것이므로, 그렇다면 피고는 원고로부터 46,140,000원을 지급받음과 상환으로 원고에게 쟁점토지에 관하여 87.4.14 매매를 원인으로하는 소유권이전등기를 이행할 의무가 있다 할 것이다.”라는 것이다. 또한 위 고등법원 판결은 91.3.12 대법원에서 판결확정(대법원 90다 9711, 91.3.12)되었다. (사) 91.11.15 매수자 OOO가 환지청산금 23,070,000원을 서울시에 납부하였으며, 92.1.18 환지청산금의 50%감면분 상당액 23,070,000원을 청구인이 매수자 OOO로부터 수령하고, 같은 날 쟁점토지의 소유권을 위 OOO에게 이전함과 동시에, OOO는 청구외 OOO외1인에게 소유권이전등기 하였다.
(3) 적용 및 판단 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면, 청구인은 쟁점토지를 청구외 OOO에게 양도하기로하고 87.4.17 매매계약을 체결하면서 서울시에 납부할 환지청산금 46,140,000원은 매수자가 부담함으로써 잔금을 청산하기로 약정하고, 동 계약에 따라 청구인은 환지청산금을 제외한 매매대금을 87.7.7 최종적으로 수령하였으며, 그 다음날인 87.7.8 등기권리증과 인감증명을 매수자에게 교부하였다. 매수자 OOO는 쟁점토지 지상에 곧바로 건물신축공사를 착공하여 87.11.12 준공하고, 88.2.13 자기 앞으로 소유권보존등기를 마쳤으며, 88.4.11 동 신축건축물을 청구외 OOO 1인에게 양도하는 매매계약을 체결하였다. 또한 이 건 환지청산금의 50%감면혜택(감면에 대한 통지일 87.11.1)은 쟁점토지의 매매계약당시(87.4.17)에는 그러한 사정이 없었던 점을 볼 때, 청구인이 감면상당액 23,070,000원을 영수한 것은 환지확정처분일(86.12.30) 현재의 권리자로서 그 수혜자의 입장에서 받은 것으로서 매매대금청산과는 별개로 보는 것이 타당하다고 판단되므로 “계약조건에 따라 매도인의 채무를 매수인이 인수하고 잔금에서 공제한 잔액을 청산하기로 한 경우에는 계약조건에 따라 매수자가 인수한 채무액을 차감한 잔금을 청산한 날이 취득 및 양도시기가 된다고 하겠다(국심 96서2508, 96.12.28, 같은뜻임). 따라서 쟁점토지 및 그 지상건물의 양도시기는 87.7.7이 되므로 이 건 양도소득세의 부과는 93.5.31까지만 할 수 있는데도 97.4.19에 한 이 건 부과처분은 위법 부당한 것이다.