모회사에 지급한 쟁점금액이 청구법인의 수익에 직접대응되는 비용에 해당되는지의 여부

○○○세무서장이 1997.3.28 청구법인에게 1991사업연도 법인세 296,581,770원을 결정고지한 처분은 이를 취소한다.

청구법인은 미국 뉴욕에 본점을 두고 있는 미국법인 ○○○(○○○: 이하 "본점법인"이라 한다)의 한국지점으로서 『국내 회사의 경영진을 대상으로 하여 경영전략·조직 및 그 운영에 관한 경영자문』 업무를 주된 사업내용으로 하는 회사인 바, 청구법인이 1991사업연도에 대한 법인세 과세표준과 세액 신고시 청구법인의 본점법인과 모(母)회사 관계에 있으며 미국법인인 청구외 ○○○(○○○, Inc)에게 지급한 연구용역수수료 146,849,712원과 데이터베이스(D/B)이용료 63,474,962원 합계 210,324,674원(이하 "쟁점금액"이라 한다)을 손금으로 계상하여 신고하였다. 처분청은 청구법인의 본점법인을 실체가 없는 가공회사(Paper Company)로 보아 법인격을 부인하고, 법률적으로 본점법인과 모회사관계에 있는 청구외 ○○○를 청구법인의 본점으로 간주하여 청구법인이 손금으로 계상한 쟁점금액을 청구법인의 수익에 직접 대응되지 아니하는 본·지점간의 내부거래에서 발생한 비용으로 보아 이를 전액 손금불산입하고 1997.3.28 청구법인에게 1991사업연도 법인세 296,581,770원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1997.5.27 심사청구를 거쳐 1997.9.20 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 국내에 있는 유수회사의 최고경영자에게 고도로 발달된 국제적 수준의 경영자문용역을 제공하는 회사로서 이러한 경영자문용역을 제공하기 위해서는 각 산업분야에 걸쳐서 고도로 훈련되고 전문적인 능력을 구비한 전문컨설턴트, 공동연구작업 및 축적된 데이터베이스등의 기초자료가 필요한 바, 쟁점금액은 청구법인의 업무수행과정에서 수익을 창출하기 위하여 필수적으로 수반되는 것으로 청구법인과는 법률적 또는 경제적으로 독립된 모회사와의 사전 계약에 의하여 지급된 정상적인 거래금액이므로 쟁점금액을 본·지점간의 내부거래로 보아 손금불산입함은 부당하고, 본점법인은 모회사가 100% 출자·소유하고 있는 법적으로 독립된 회사이고, 본점법인의 주 업무내용은 한국, 호주 및 남아프리카에 소재하고 있는 고객회사에게 경영자문업무를 제공하는 것으로서 영업기능부서는 없으나 소속된 지점의 영업수행을 위하여 필요한 제반지원업무를 수행하고 있는 실체가 있는 회사이므로 이를 가공회사(Paper Company)로 인정해서는 아니되며, 설령 처분청의 주장대로 본·지점간의 내부거래로 본다 하더라도 한·미조세협약 제8조의 규정에 의한 독립기업의 원칙에 따라 청구법인과 모회사는 경제적 측면에서 동일한 실체로 간주될 수 없는 별개의 독립된 실체이므로 쟁점금액은 청구법인의 손금으로 인정되어야 하며, 또한 OECD국가에서도 이러한 경우 손금으로 인정하고 있음에 비추어 처분청이 쟁점금액을 손금불산입한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 외국기업의 국내고정사업장에 해당하고, 비록 본점법인은 미국법인으로서 미국의 상법에 의하여 적법하게 설립된 법인이라 하더라도 모(母)회사의 관리전담부서(Firm Office)에서 본점법인의 모든 일을 전담·관리하고 있으며, 각 지점에 배부하는 모든 비용 역시 모회사의 인원수를 기준으로 배부하고 있는 점 등으로 미루어 본점법인은 실체가 없는 가공회사(Paper Company)로 보이므로 모회사를 사실상의 본점법인으로 보아야 할 것이고, 또한, 쟁점금액중 청구법인이 수수료로 지급한 연구용역은 모회사에서 각국의 지점에 있는 컨설턴트에 의하여 수행된 연구결과가 축적된 것으로서, 연구용역에 참여한 각 지점의 용역수행의 정도에 따라 모회사에서 각 지점에 연구용역의 대가를 지급하고 모회사에서는 지급한 비용 전액을 각 지점의 매출액에 따라 배분한 것이므로 이는 고정사업장인 청구법인이 모회사를 위하여 보조적인 용역을 제공하고 받은 대가로서 실제로 발생된 경비가 아니므로 청구법인의 과세소득계산상 익금으로 볼 수 없으며, 또한 청구법인이 매출액에 따라 모회사에 지급하는 수수료는 모회사가 고정사업장인 청구법인을 위하여 용역을 제공한 대가로 지급하는 비용으로서 이는 모회사에서 실제 발생된 경비가 아니므로 청구법인의 과세소득계산상 손금으로 용인되지 아니하는 비용에 해당한다 할 것이며, 쟁점금액중 데이터베이스이용료는 모회사가 경영자문용역 제공에 필요한 정보와 자료를 지속적으로 입력·축적한 것을 청구법인이 이용하여 영업활동에 사용하는 것에 대하여 매출액의 2%를 사용료로 지급하는 것으로 되어 있는 바, 이는 용역의 내부거래에 대한 대가로서 모회사가 데이터베이스에 정보와 자료를 입력·축적하는데 실제로 발생된 경비가 아니므로 청구법인의 과세소득계산상 손금으로 용인되지 아니하는 비용이므로 쟁점금액을 손금부인하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 모회사에 지급한 쟁점금액이 청구법인의 수익에 직접 대응되는 비용에 해당되는지의 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 국세기본법 제14조 제2항 에는 "세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다."고 규정하고 있고, 법인세법 제53조 제1항 에는 "국내에 제56조 제1항 또는 제3항에 규정하는 사업장을 가진 외국법인과 제55조 제1항 제3호에 규정하는 부동산소득이 있는 외국법인 또는 제8호에 규정하는 산림소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 제55조에 규정하는 국내원천소득의 총합계금액(제59조 제1항의 규정에 의하여 원천징수되는 국내원천소득금액을 제외한다)에서 각 사업연도개시일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에 발생한 결손금(국내에서 발생한 결손금에 한한다)으로서 그후의 각 사업연도 소득금액 또는 과세표준계산상 공제되지 아니한 금액(이하 생략)을 순차로 공제한 금액으로 한다."고 규정하고 있으며, 같은 법 제54조 제1항에는 "제53조 제1항의 규정에 의한 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계금액은 대통령령이 정하는 바에 의하여 제9조 내지 제21조 및 제25조·제59조의 2 및 제59조의 3의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다."고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제121조 제1항 제1호에는 "법 제54조의 규정에 의하여 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계금액을 계산함에 있어서 법 제9조에서 규정하는 손금은 법 제55조에 규정하는 국내원천소득에 관련하여 수입금액·자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한하여 공제한다."고 규정하고 있으며, 같은 법 제55조 제1항 제5호, 제6호 및 제9호에는 "국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것과 국내에서 대통령령이 정하는 인적용역을 제공하거나 이용하게 함으로 인하여 발생하는 소득 및 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·의장·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비전 방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리, 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 및 산업상·상업상 또는 과학상의 기계·설비, 장치 기타 대통령령이 정하는 용구에 대한 정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득은 국내원천소득으로 한다."고 규정하고 있다. 또한, OECD모델조세협약 제7조 제2항 및 제3항과 한·미조세협약 제8조 제2항 및 제3항에는 "일방체약국의 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하는 경우에는 동 고정사업장이 동일한 또는 유사한 조건하에서 동일한 또는 유사한 활동에 종사하고 또한 어느 고장사업장을 가진 거주자와 전적으로 독립해서 거래하는 독립적 사업체로 가정하는 경우에 동 고정사업장에 귀속되는 사업상 또는 상업상의 이윤은 각 체약국내에서 동 고정사업장에 귀속되며, 고정사업장의 산업상 또는 상업상의 이윤을 결정함에 있어서 경영비와 일반관리비를 포함하여 합리적으로 그 이윤에 관련되는 경비는 고정사업장이 소재하는 체약국내에서 또는 다른 곳에서 발생하는가에 관계없이 비용공제가 허용된다."고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 청구법인은 청구법인과 본점법인 및 모회사를 비롯한 기타 ○○○그룹 산하의 모든 법인들이 법률적·경제적으로 각각 별개의 독립된 기업들로서 청구법인이 모회사에 지급한 쟁점금액은 청구법인의 수익에 직접 대응되는 비용이므로 손금으로 인정하여야 한다는 주장이며, 처분청은 본점법인을 실체가 없는 회사(Paper Company)로 보아 쟁점금액은 사실상 청구법인과 모회사의 본·지점간의 내부거래에서 발생된 것이므로 청구법인의 비용으로 인정할 수 없다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴본다.

(1) ○○○그룹의 사업계획서 등에 의하면, ○○○그룹은 1956.6.25 미합중국 뉴욕주법에 의하여 설립되어 뉴욕주 뉴욕시 ○○○에 소재하고 있는 모회사(○○○, Inc.)를 모기업으로 하고 그 아래 본점법인과 같은 21개의 자회사(Subsidiary)가 설립되어 있고, 다시 그 아래에 전세계 30여개 국가의 주요도시에 청구법인과 같은 50여개의 지점법인인 사무소(Branch)가 설치되어 기업을 운영하고 있는 다국적기업이며, 본점법인은 1987.6.29 미합중국 델라웨어주법에 의하여 설립되어 현재 모회사와 같은 장소에 위치하고 있고, 서울을 비롯하여 호주의 시드니·멜버른 및 남아프리카공화국의 요하네스버그에 지점법인(사무소)을 개설하여 운영하고 있으며, 청구법인은 "○○○ ○○○지점(○○○, Incorporated Korea Branch ; 대표 ○○○)"이라는 상호로 국내기업에 대한 경영자문용역(Business consultation engagement) 제공업무등을 영위하기 위하여 설립된 미국기업으로서 1991.1월부터 국내에서 영업활동을 수행하고자 1990.12.11 외국기업 국내지사 설치허가신청을 하여 1990.12.18 한국은행으로부터 영업허가를 취득하였으며, ○○○그룹 산하의 모든 회사들은 모회사가 100% 출자하여 설립되었고, 본점법인의 경우 설립당시의 납입자본금은 US$200이나 주식발행초과금을 포함한 총자본금은 US$2,077,690이다.

○○○그룹의 사업내용을 보면, ○○○그룹은 기업의 전략 및 조직과 운영에 관한 경영조언과 경영컨설팅업무를 주업으로 하는 국제경영컨설팅회사로서 모회사와 본점법인은 직접적인 영업활동은 수행하지 아니하나, 모회사의 경우 자동차, 전자, 철강, 에너지, 은행, 보험, 기업재무, 통합물류, 마케팅, 대중매체, 건강관리, 정보기술, 국제관리, 경영자과정 및 전문가양성등을 사업영역으로 하여 주제별로 각국에 설치되어 있는 지점법인들로부터 각종 정보와 연구자료를 수집하여 이것을 다시 연구·분석하고 경영자문에 활용할 수 있도록 자료화와 데이터베이스(D/B)화하여 축적하고, 필요시 수시로 지점법인들이 영업활동에 활용할 수 있도록 축적된 자료와 데이터베이스를 제공하고 있고, 모회사에서는 미국의 연방세법에서 규정하고 있는 연결납세제도에 근거하여 미국 국세청(IRS)의 승인을 받아 1965년도부터 ○○○그룹 소속법인에 대한 회계결산을 취합하고 연결신고서(Consolidate returns)를 작성하여 제출함과 동시에 법인세를 신고·납부하고 있음이 확인되고, 본점법인은 독자적인 영업활동부서를 갖추고 직접 경영자문용역을 제공하고 있지는 아니하나 전문직과 사무직의 종사직원들로 구성되어 모회사의 특정부서(Firm office)로부터 지휘를 받아 소속 지점법인들에 대한 제한적인 지원업무기능과 관리·감독업무을 수행하고 있고, 고객회사와의 거래상의 위험 또는 발생할 수 있는 손해배상은 모회사 및 기타의 관계회사와는 관계없이 독자적으로 책임을 지며, 소속 지점법인의 경영실적을 집계하여 자체적인 독립회계로 결산을 마감하고 있고, 당기순이익을 주주인 모회사에 배당금으로 지급하고 있음이 결산서 등에 의하여 확인되고 있으며, 청구법인을 비롯한 지점법인(사무소)의 경우에는 모회사로부터 연구·검토결과 축적된 자료와 데이터베이스를 제공받아 이것을 토대로 소속 전문가(Consultant)들이 경영자문용역을 제공하고, 그에 대한 대가로 수수료등을 지급받아 이를 수익으로 계상하며, 급료등 인건비와 지급수수료등 일반관리비등을 비용으로 계상하여 회계처리 및 결산을 마감하고, 각 사업연도 소득에 대한 법인세를 신고납부하고 있음이 확인된다. 또한, ○○○그룹은 세계 각국의 현지 사정에 맞는 마케팅전략을 수립하고, 또한 독자적인 보수체계와 컨설턴트를 포함한 임직원의 인사관리 등을 위하여 모회사와는 별도의 독자적인 운영체계를 갖춘 독립된 법인으로 하여금 지역별로 일정수의 지점법인을 통제·관리하기 위하여 중간단계인 본점법인을 설립·운영하고 있으며, 모회사에서도 특정부서(Firm Office)를 통하여 일반관리와 총괄지원기능을 수행하고 있는 것으로 확인되고 있다. 위의 사실 내용으로 미루어 볼 때, ○○○그룹의 사업특성상 세계 각국에 소재하고 있는 지점법인이 현지에서 경영자문용역의 제공이라는 영업활동을 수행하고 있으며, 본점법인은 직접 영업활동은 수행하고 있지 아니하나 소속 지점법인에 대한 관리·통제, 연구·검토, 결산 및 이익배당과 지원업무등을 수행하고 있는 것으로 보아 미국에 소재하고 있는 청구법인의 본점법인(○○○ Incorporated)은 실체가 인정되는 법인으로서 홍콩등 아시아지역과 중남미지역등 이른바 경과세지역(Tax Haven)에서 흔히 볼 수 있는 가공회사(Paper company)로 인정할 수는 없다 하겠다.

(2) 미국세법 REG.1.482-7의 (f) cost allocation에는 무형자산개발 관련원가는 각 참여기업이 동 무형자산을 이용함으로써 향후 기대되는 효익에 따라 배분되어야 한다고 규정하고 있는 바, 청구법인이 모회사와 체결한 용역계약서와 결산서 및 법인세신고서 등에 의하여 청구법인의 영업활동 내용과 모회사에 지급한 쟁점금액에 대하여 구체적으로 살펴보면, 연구용역수수료의 경우 청구법인은 1991.2.7 모회사와 체결한 연구용역서어비스계약(Support &Access Service Agreement)에 따라 모회사로부터 자동차산업, 전기전자산업, 금융보험, 의약품 및 원자력산업 등 각 산업분야에 대하여 연구·검토하여 축적한 자료와 정보를 제공받는 대가로 쟁점금액을 모회사에 지급하고 있는데, 청구법인의 모회사가 세계 각국의 지점법인에 제공하는 이러한 연구·검토 자료는 각국에 설치되어 있는 지점법인에 소속된 컨설턴트에 의하여 수집되고 연구·검토한 일종의 원고에 해당하는 기초자료와 정보등을 모회사에서 총괄적으로 수집하여 전세계의 어느 지역에서든지 수시로 경영자문활동에 활용할 수 있도록 다시 연구·검토 및 편집하여 자료화, 전산자료구축화(D/B)하여 축적하였다가 제공하는 것으로서 이러한 연구작업은 전세계에 소재하고 있는 각 지점법인에서 공동작업으로 이루어지며, 연구·검토에 참여한 지점법인에 대하여는 그 용역수행의 결과 즉 무형자산을 이용하는 정도에 따라 모회사가 연구작업의 대가를 사전에 지불함과 동시에 지불된 수수료는 각 지점법인의 수익으로 계상되며, 모회사에서는 지급한 총비용을 다시 무형자산의 개발에 참여하는 각 사무소별 공헌도 및 이용비율(1991년의 경우 청구법인의 공헌도는 0.0001%, 이용비율은 0.4%로 미국내 소재 사무소와 일본 및 기타 국가에 소재한 사무소와 현저한 차이가 나는 것으로 확인됨)을 참고하여 이용실적인 매출액을 기준으로 합리적으로 배분하고 있는 바, 이러한 무형자산개발과 관련된 ○○○그룹의 cost sharing agreement는 비용과 위험부담 측면을 충분히 고려한 것으로서 쟁점용역수수료는 청구법인의 경영자문용역을 제공하는데 기초자료로 활용하기 위하여 반드시 필요한 것으로서 청구법인의 수익창출인 경영자문 용역수수료 수입에 직접 대응되는 비용이므로 마땅히 손금으로 인정되어야 할 것이다. 또한, 데이터베이스(D/B)이용료의 경우에도 청구법인이 1991.2.7 모회사와 체결한 데이터베이스이용계약(Practice &Research Service Agreement)에 따라 모회사의 관리전담 특정부서(firm office)의 데이터베이스에서 각 계열회사가 고객회사에게 제공한 경영자문용역보고서중 회사의 기밀에 관한 사항을 제거한 후의 보고서, 경영자문에 필요한 각종 도서, 경영자문과정에서 수집한 관련 자료 및 정보와 비디오테이프등을 수시로 수집·검토·처리·축적하여 지속적으로 갱신(update)하여 관리·운영하면서 필요시마다 세계 각국에 소재하고 있는 지점법인이 경영자문에 직접 활용할 수 있도록 제공하고, 그 결과 창출된 매출액(경영자문수수료)에 대하여 2%를 비용으로 지급받고 있는 바, 동 데이터베이스에는 한국에 소재한 청구법인외에 세계각국에 소재하고 있는 각 사무소로부터 제공받은 모든 정보가 포괄적으로 포함되어 있는 방대한 것으로서 이를 단순히 cost sharing agreement를 맺은 것으로 단순한 무형자산을 구성하여 이를 이용하는 대가로만 볼 수 없고 청구법인의 수익창출에 직접 대응되는 비용으로 보아 손금으로 인정함이 타당하다 할 것이다. 한편, 국제조세 관계에 있어서의 외국기업은 지점법인 형태이든 연락사무소의 형태이든 국내에 고정사업장(PE: Permanent Establishment)을 가지고 국내원천소득이 발생되면 OECD모델조세협약 제7조에 규정하고 있는 고정사업장 과세원칙(PE taxation)에 따라 과세하고 있는 것이 현실이며, 국제조세 관련 규정등에 의하면, 본·지점간 이자·사용료 등의 지급액 및 용역수행에 대한 대가가 단순한 본·지점간의 내부거래인 경우에는 일반적으로 본·지점의 과세소득계산상 익금과 손금으로 용인되지 아니하는 것이나, 그 금액이 부수적이고 보조적인 성격의 지원경비가 아닌 수익창출에 직접 대응되는 것과, 실제 발생된 경비를 변상하여 주는 실비변상적인 성질의 것에 대하여는 손금산입을 인정하고 있고, 실제 ○○○사나 은행등 금융기관의 경우에 내부거래에 해당하는 쟁점금액과 유사한 성질의 비용을 손금으로 인정하고 있음이 확인되는 바, 쟁점금액중 청구법인이 모회사에 지급한 쟁점 연구용역수수료와 데이터베이스이용료는 위에서 살펴본 바와 같이 모회사에서 연구·검토 및 축적하여 자료화하고 전산화하여 수시로 제공하는 데 대한 대가로서 청구법인은 동 연구·검토 자료를 활용하여 경영자문용역을 제공하고 그 대가로 수수료를 수취하여 수익으로 계상하고 있는 반면, 모회사에서 사전에 지점법인에 배분하는 금액과 지점법인으로부터 연구용역수수료 등의 명목으로 모회사가 지급받는 금액이 동일하여 자동상계되므로 지점법인이 모회사에 지급한 당해 연구용역수수료 등은 모회사가 최종적으로 비용으로 계상하여야 할 성질의 것이 아닐 뿐만 아니라 실제로 모회사에서 쟁점금액을 비용으로 다시 계상하고 있지 아니므로 이중경비라고 할 수 없으며, 또한, 한·미조세협약 제8조의 규정에 의한 독립기업의 원칙과 합리적인 비용배분원칙 및 국세기본법 제14조 의 규정에 의한 실질과세의 원칙등에 비추어 볼 때도, 쟁점용역수수료 등은 실체가 인정되는 본점법인에 지급한 것이 아니고 법률적으로 독립된 별개의 법인인 모회사에 사전계약에 의하여 지급한 것으로서 이를 단순히 본·지점간의 내부거래나 무체재산의 이용에 대한 대가로 보아서는 아니 될 뿐만 아니라 가격의 조작가능성에 대한 구체적인 사실이 확인되지 아니하므로 이를 부인하기는 어렵다 할 것이어서 청구법인의 수익에 직접 대응되는 비용으로서 쟁점금액에 대하여는 손금으로 인정하여야 할 것이며, 오늘날 국가간에 국제조세에 대한 상호합의와 조세협약 체결등이 확대되어 과세대상의 범위가 넓어지는 추세일 뿐만 아니라, OECD국가 등에서도 쟁점금액을 비용으로 인정하고 있는 것으로 청구법인이 주장하고 있고, OECD국가인 일본의 회계처리 사례를 보더라도 쟁점금액 등에 대하여 손익계산서상 수익과 비용으로 계상하여 법인세를 신고납부하고 있음이 확인되는 점에 비추어 쟁점금액을 손금부인할 경우 국가간 국제조세 마찰등의 문제가 발생할 가능성을 전혀 배제할 수도 없다 하겠다. 위의 내용을 종합해 볼 때, 청구법인이 본점법인이 아닌 모회사에 지급한 쟁점금액은 모회사에 대한 단순한 지원적인 성질의 비용이나 무형자산의 이용에 대한 대가 등이라기보다는 청구법인의 수익창출에 직접 대응되는 비용으로써 손금으로 인정함이 타당하다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.