주택신축판매업을 공동으로 운영하기로 계약하고 토지를 현물출자한 경우 그 공동사업의 소득에 대한 필요경비로서 출자된 토지의 가액을 현물출자당시의 실지거래가액으로 산정할 수 있는지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인은 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인등 6인”이라 한다) 및 청구외 OOO(이하 위 청구인등 6인과 청구외 OOO을 합하여 “청구인등 7인”이라 한다)과 서울특별시 마포구 OOO동 OOO에서 공동으로 OOO아파트라는 상호로 주택신축판매업을 영위하는 사람으로서, 청구인등 6인은 90.8.24 서울특별시 마포구 OOO동 OOO외 2필지 1,761.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)중 1,279㎡를 청구외 OOO으로부터 취득하여 소유권이전등기를 경료하고 청구외 OOO은 나머지 482.4㎡를 현물출자 하는 것으로 하여 청구인등 7인이 92.3.6 공동사업을 개시하면서 쟁점토지 지상에 93.8.9 OOO아파트 19세대를 신축하여 93년도에 6세대, 94년도에 12세대, 95년도에 1세대 합계 19세대를 모두 분양하고, 그 공동사업의 소득에 대한 필요경비로서 청구외 OOO이 현물출자한 토지 482.4㎡의 취득가액을 실지거래가액 684,270,000원(평당 4,690,000원)으로 평가하여 당해년도의 종합소득세를 신고하였다. 처분청은 청구인등 7인이 신고한 청구외 OOO이 출자한 토지 482.4㎡의 취득가액 684,270,000원을 소득세법시행령 제115조의 규정에 의거 51,344,244원으로 환산하고, 나머지 93년도 귀속분 236,610,613원, 94년도 귀속분 363,508,086원, 95년도 귀속분 32,807,057원 합계 632,925,756원을 가공계상으로 보아 필요경비불산입하여 97.3.13 청구인에게 종합소득세 93년 귀속분 12,503,720원, 94년 귀속분 16,623,610원, 95년 귀속분 706,270원 합계 29,833,600원을 결정고지하였다. 한편, 국세청장은 97.6.27 심사결정에서 “OOO아파트의 종합소득세 과세표준을 청구외 OOO이 92.3.6 현물출자한 토지 482.4㎡의 필요경비 산정에 있어 가액을 현물출자 당시의 기준시가에 의하여 계산한 금액을 필요경비로 계상하여 경정하고 청구인지분에 따라 세액을 경정한다”라는 결정을 한 바 있고, 처분청에서는 심리일 현재까지 위 심사결정에 따른 경정결정은 하지 아니하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.5.12 심사청구를 거쳐 97.8.25 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 OOO아파트의 동업계약은 쟁점토지중 1,279㎡를 청구인등 6인 명의로 소유권이전등기한 90.8.24 사실상 이루어 졌으므로 청구외 OOO이 현물출자한 토지의 출자시기는 90.8.24로 보아야 하고, 이 당시의 쟁점토지의 시가인 평당 4,690,000원으로 평가하여 계산한 가액인 684,270,000원을 OOO아파트의 종합소득세 과세표준계산시 필요경비에 산입하여야 할 것이고, 설령 처분청이 현물출자일을 92.3.6로 본다 할지라도 현물출자한 토지가액은 당해토지가 90.8.24 청구인등 6인과 청구외 OOO이 매매하여 지분등기(1,279/1,761㎡)한 같은 필지의 토지거래가액이 평당 4,690,000원이었으며, 이러한 토지가액이 1년 6개월 후인 92.3.6에는 특별히 하락할 이유가 없으며, 쟁점토지에 대한 개별공시지가도 90.1.1에는 ㎡당 760,000원이었으나 91.1.1에는 ㎡당 1,020,000원, 92.1.1에는 ㎡당 1,050,000원으로 38.1%나 상승하였음에도 처분청은 필요경비에 산입할 토지가액을 90.8.24 ㎡당 1,418,725원(평당 4,690,000원을 청구인이 ㎡로 환산한 금액임)에서 이를 ㎡당 1,050,000원으로 25.9%나 하락한 것으로 하여 토지가액을 결정하였음은 위법하다 할 것이므로 청구외 OOO의 현물출자 토지가액을 90.8.24 실지거래가액인 684,270,000원(평당 4,690,000원)으로 하여 이 건 OOO아파트의 종합소득세 과세표준계산시 필요경비에 산입하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구인이 제시한 동업계약서 내용을 보면 동업자 7인 각자는 쟁점토지에 대해 등기된 각자 지분을 현물출자하였으나 쟁점토지는 동업계약서를 작성하였다는 90.7.2 현재는 청구인등 6인과 청구외 OOO이 매매하기로 계약하지도 않았고 더구나 90.7.22 매매계약은 하였으나 추후에 여러 문제점이 발견되어 계약은 해지되었고 면적을 줄여서 1,279㎡만 재계약하고 90.8.24 등기이전하였음이 확인되는데 청구인이 제시한 동업계약서 작성일자는 90.7.2자로 되어 있고 더구나 다른 내용은 타자되어 있으나 날자만 수기로 쓰여 있고 공인된 기관에서 공증받은 사실도 없음이 확인됨을 볼 때, 청구인이 제시한 동업계약서상 작성일자(90.7.2)는 신빙성 및 신뢰성이 결여되었다고 판단된다. 전기한 내용에서 살펴본 바와 같이 동업계약서 작성일자 및 동업일자가 분명하지 아니하나 건축허가일이나 장부상 및 세무서에 신고된 개업일자등이 92.3월로 확인이 되므로 청구인등 7인이 공동사업에 토지를 현물출자한 날은 공동사업을 개시한 92.3.6로 봄이 타당하다. 따라서 청구인등 7인이 공동사업을 하기 위하여 토지를 현물출자한 것이 확인되므로 현물출자한 92.3.6 쟁점토지(1,761.4㎡)는 사실상 유상으로 양도된 것으로 보아 양도소득세를 과세하여야 할 것(같은 뜻: 재산 46014-328, 96.10.8)이나 이는 별론으로 하고, 쟁점토지는 계약과 같은 시기에 해약되어 거래가 이루어지지 아니하였고 쟁점토지중 1,279㎡는 90.8.24 거래되었는데 청구외 OOO이 92.3.6 현물출자한 토지 482.4㎡에 대하여 쟁점토지가액을 해약전 계약금액인 25억원으로 보아 재계약한 1,279㎡의 가액을 제외한 금액 684,270,000원으로 할 수는 없다. 또한 처분청은 OOO아파트의 상기 토지 482.4㎡의 취득가액을 소득세법의 규정에 의거 환산하였으나 당해토지는 92.3.6 공동사업에 현물출자하였음이 상기한 내용과 같이 확인되므로 당해 공동사업의 사업소득에 대한 필요경비로서 위 토지 482.4㎡의 가액을 산정함에 있어 공동사업인 OOO아파트에 현물출자할 당시의 가액을 기준으로 하여 계산한 금액을 취득가액으로 하여야 할 것으로 판단되고(같은 뜻: 대법 88누8913, 89.3.28), 현물출자할 당시 감정가액등 정상가액으로 인정할 만한 금액이 없으므로 현물출자 당시의 기준시가에 의하여 필요경비를 산정함이 타당하다고 판단된다(같은 뜻: 소득세법기본통칙 39-21).

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 주택신축판매업을 공동으로 운영하기로 계약하고 토지를 현물출자한 경우 그 공동사업의 소득에 대한 필요경비로서 출자된 토지의 가액을 현물출자당시의 실지거래가액으로 산정할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제31조 제1항 및 제3항에서 사업소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 하고, 필요경비의 계산에 있어서 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제60조 제1항 제1호에서 사업소득의 각년도의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격과 그 부대비용. 이 경우에 사업자가 사업용이외의 목적으로 매입하였던 것을 사업용으로 공한 것에 있어서는 당해사업자가 당초에 매입한 때의 매입가격과 그 부대비용으로 한다고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인등 6인은 쟁점토지 지상에 아파트를 신축판매하기 위하여 쟁점토지 소유자인 청구외 OOO과 90.7.22 쟁점토지를 25억원(평당 4,690,000원 × 532.9평)에 매매하기로 하고 계약을 체결하였다가 쌍방의 합의에 의하여 위 매매계약을 해지하고, 쟁점토지 1,761.4㎡중 1,279㎡만을 1,814,500,000원(평당 4,690,000원 × 386.9평)에 매매하기로 하고 계약서를 소급하여 90.7.22자로 재작성하였으며, 청구인등 6인은 위 변경된 계약에 따라 청구외 OOO으로부터 쟁점토지중 1,279㎡를 90.8.24 그들의 명의로 소유권이전등기를 하였고, 청구인등 6인 소유의 토지 1,279㎡와 청구외 OOO 소유의 토지 482.4㎡ 지상에 OOO아파트를 신축하기로 합의한 후 청구외 OOO 소유의 토지를 현물출자하는 것으로 하여 동업계약을 체결하고 동업계약일자를 90.7.2로 하여 계약서를 작성하였으며, 그후 청구인등 7인(대표자 OOO)은 92.3.6을 개업년월일로 하여 공동사업으로 사업자등록을 하고, 92.3월 OOO아파트 건축허가를 받아 93.8.9 쟁점토지 지상에 OOO아파트 19세대를 신축하여 93년～95년 사이에 이를 모두 분양하고, 청구외 OOO이 현물출자한 토지 482.4㎡의 가액을 684,270,000원(평당 4,690,000원)으로 평가하여 장부에 기장하였으며, 이를 종합소득세 신고시 필요경비에 산입하였음이 확인되고, 위 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

(2) 처분청은 청구인등 7인이 신고한 청구외 OOO이 출자한 토지 482.4㎡의 취득가액 684,270,000원을 소득세법시행령 제115조의 규정에 의거 51,344,244원으로 환산하고, 나머지 93년도 귀속분 236,610,613원, 94년도 귀속분 363,508,086원, 95년도 귀속분 32,807,057원 합계 632,925,756원을 가공계상으로 보아 필요경비불산입하여 이 건 과세하였으나, 국세청장은 97.6.27 심사결정에서 “OOO아파트의 종합소득세 과세표준을 청구외 OOO이 92.3.6 현물출자한 토지 482.4㎡의 필요경비 산정에 있어 가액을 현물출자 당시의 기준시가에 의하여 계산한 금액을 필요경비로 계상하여 경정하고 청구인지분에 따라 세액을 경정한다”라는 결정을 하였음이 처분청에서 제시한 심리자료 및 심사결정문에 의하여 확인된다.

(3) 청구인은 OOO아파트의 동업계약은 쟁점토지중 1,279㎡를 청구인등 6인 명의로 소유권이전등기한 90.8.24 사실상 이루어 졌으므로 청구외 OOO이 현물출자한 토지의 출자시기는 90.8.24로 보아야 하고, 이 당시의 쟁점토지의 실지거래가액이 평당 4,690,000원이므로 청구외 OOO이 현물출자한 토지의 가액을 684,270,000원(평당 4,690,000원)으로 평가하여야 하며, 설령 처분청이 현물출자시기를 92.3.6로 본다 할지라도 청구외 OOO이 현물출자한 토지의 가액이 90.8.24 보다 특별히 하락할 이유가 없으므로 90.8.24 실지거래가액인 684,270,000원으로 평가하여야 한다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다. 먼저, 청구외 OOO이 현물출자한 토지의 출자시기에 대하여 살펴보면, 공동사업의 현물출자시기는 공동사업에 대한 동업계약서 작성일이라 할 것인 바, 이 건의 경우 청구인은 동업계약서를 소급하여 작성한 사실을 인정하고 있고, 달리 동업계약서 작성일을 객관적으로 확인할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있어 청구인이 신고한 사업자등록증상의 개업년월일인 92.3.6을 현물출자시기로 보아야 할 것으로 판단되므로 이 부분 청구주장은 받아들이기가 어렵다 할 것이고, 다음, 사업소득의 필요경비의 계산에 대하여 살펴보면, 사업소득의 필요경비의 계산을 규정하고 있는 위 소득세법시행령 제60조 제1항 제1호에서 본 바와 같이 “사업소득의 각년도의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격과 그 부대비용으로 하는 것을 원칙으로 하고, 다만, 사업자가 사업용이외의 목적으로 매입하였던 것을 사업용으로 공한 것에 있어서는 당해사업자가 당초에 매입한 때의 매입가격과 그 부대비용으로 한다”고 규정하고 있는 바, 이 건 청구외 OOO이 공동사업에 현물출자한 토지 482.4㎡는 청구외 OOO이 68.12.4 취득하여 보유하던 것을 92.3.6 공동사업에 공한 것이므로 공동사업의 소득에 대한 필요경비로서 출자된 토지의 가액은 청구외 OOO이 당초에 취득한 때의 취득가액과 그 부대비용으로 계산하여야 할 것이나, 청구인은 청구외 OOO이 당초 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 그 가액을 소득세법시행령 제115조의 규정에 의거 환산(90.9.1 공시지가 × 취득당시의 과세시가표준액 / 90.9.1 과세시가표준액)하여야 함이 정당하다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.