[요지] 농공지구공장부지분양가계약시 계약금 등을 납부하고 건물신축 후 1년 이상 사업을 영위하다 사업용자산 일체를 현물출자하여 동일 사업으로 법인전환한 후 2년 이내에 폐업한 경우 토지를 취득할 수 있는 권리의 현물출자로 인한 양도소득세를 면제함이 타당함
[요지] 농공지구공장부지분양가계약시 계약금 등을 납부하고 건물신축 후 1년 이상 사업을 영위하다 사업용자산 일체를 현물출자하여 동일 사업으로 법인전환한 후 2년 이내에 폐업한 경우 토지를 취득할 수 있는 권리의 현물출자로 인한 양도소득세를 면제함이 타당함
[참조결정] 국심1990중2597
[주 문] OO세무서장이 97.4.2 청구인에게 한 91귀속 양도소득세 163,862,720원의 처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분 개요 청구인은 충청남도 예산군 예산읍 OO리 OOOOO에서 OO산업이라는 상호로 캔버스제품을 제조하여 판매하다가 동사업장의 대지 3,792㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 및 건물 2,093.54㎡(이하 “쟁점건물”이라 하고, 쟁점토지 및 쟁점건물을 합하여 쟁점부동산이라 한다) 등의 사업용자산을 91.10.31 현물출자하여 (주)OO산업(이하 “청구외법인”이라 한다)을 91.11.26 설립한 후, 92.5.20 양도소득세 확정신고시 쟁점부동산의 양도로 인하여 발생한 소득에 따른 91년귀속 양도소득세 136,552,260원의 면제신청을 처분청에 하였다. 처분청은 청구외법인이 설립후 2년내 폐업하였다 하여 세액면제를 배제하고 91년귀속 양도소득세 163,862,720원을 97.4.2 청구인에게 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.4.28 심사청구를 거쳐 97.8.4 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 건물에 대하여 구 조세감면규제법령에서 제조업을 영위하는 자가 당해사업에 1년 이상 사용한 사업용을 자산을 현물출자하여 법인으로 전환한 경우에는 양도소득세를 면제한다고 규정하고 있는 바, 청구인은 쟁점건물을 88.12.22 준공하여 사업용으로 1년이상 사용하다가 91.10.31 청구외법인에 현물출자하였다. 그런데 처분청은 청구외법인이 설립후 2년 이내에 당해 사업을 폐업하였다 하여 청구인에게 양도소득세를 결정하였으나, 전시한 법령에서 현물출자로 설립된 법인이 2년내에 폐업한 경우에는 면제세액 상당액을 당해법인으로부터 법인세에 가산하여 징수토록 규정하고 있으므로 청구외법인이 2년내 폐업하였는지 여부를 확인하여 청구외법인에게 면제세액상당액을 추징하는 것은 별론으로 하더라도, 쟁점건물이 양도소득세액 면제요건에 적합하고 청구인이 신고기한내에 세액면제신청을 하였으므로 처분청이 청구인에게 양도소득세를 고지함은 잘못이다.
(2) 토지에 대하여 쟁점토지는 청구인이 법인설립전인 88.2.12 예산군에 계약금으로 14,108,000원을 지급후 법인설립후인 92.4.3 법인으로 변경계약과 동시에 법인이 잔금 38,340,000원을 청산하고 법인명의로 소유권이전등기한 사실이 확인되는 바, 토지의 취득시기는 잔금청산일인 92.4.3로서 청구인이 잔금을 청산하지 아니하였으므로 토지는 청구인이 취득한 자산으로 볼 수 없고, 부동산 계약금을 지급한 상태에서 갱개계약이 이루어져 실질적으로 제3자에게 매수인의 지위를 양여하는 것은 “부동산을 취득할 수 있는 권리”의 양도로 보는 것(같은뜻: 국심 90중2597, 91.4.24)인 바, 쟁점토지는 양도소득세 면제대상이 되는 현물출자자산으로 볼 수 없다 하겠다.
(3) 따라서 건물은 현물출자자산으로 양도소득세 면제대상이 된다 하겠으나, 토지는 현물출자자산으로 볼 수 없고 “부동산을 취득할 수 있는 권리”의 양도로 보아야 하나, 그럴 경우 청구인에게 불이익한 처분이 되므로 청구주장 실익 없는 것으로 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 구 소득세법 제23조 제1항에서 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다 고 규정하면서, 제1호에서 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득 을 제2호에서 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득 을 규정하고 있으며, 같은법시행령 제44조 제4항에서 법 제23조 제1항 제2호에서 “대통령령이 정하는 부동산에 대한 권리”라 함은 다음 각호에 게기하는 것을 말한다 고 규정하면서, 제2호에서 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 를 규정하고 있으며, 같은법기본통칙 2-7-2-23에서 령 제44조 제4항 제2호에서 “부동산을 취득할 수 있는 권리”라 함은 법 제27조에 규정하는 취득시기가 도래하기 전에 당해 부동산을 취득할 수 있는 권리를 말하는 것으로 그 예시는 다음과 같다 고 규정하면서, 제4호에서 부동산매매계약을 체결한 자가 계약금만 지급한 상태에서 양도하는 권리 를 규정하고 있다.
(2) 같은법 제27조 및 동법시행령 제53조 제1항 제3호에 의하면 법 제51조 제6항에 규정된 연불조건의 경우에는 첫회부불금의 지급일이 취득 및 양도시기가 되나 연불조건이 아닌 경우는 원칙적으로 대금이 청산된 날이 양도 및 취득시기가 된다. 한편 연불조건에 관한 같은법 제51조 제6항 및 동법시행령 제108조 제2항은 연불조건의 양도라 함은 할부매매에 해당하지 아니하는 자산의 양도로서 개별약관에 의하여 판매금액 또는 수입금액을 월부·년부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 각호에 해당하는 것으로 한다.
1. 3회 이상으로 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 받는 것
2. 당해 목적물의 인도기일의 다음날부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년 이상인 것
(3) 구 조세감면규제법 제45조 제1항에서 제조업·광업·건설업·운수업 또는 수산업을 영위하는 거주자가 사업장별로 대통령령이 정하는 사업용의 자산을 현물출자하거나 대통령령이 정하는 사업양수도방법에 의하여 법인으로 전환하는 경우에 당해 자산의 현물출자 또는 사업양수도에 따라 발생한 소득에 대하여는 양도소득세를 면제한다 고 규정하고 있고, 제4항에서는 제1항의 규정에 의하여 설립된 법인이 설립후 2년 이내에 당해 사업을 폐업하거나 현물출자자산 또는 사업양수도자산을 처분하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 따라 면제된 세액에 상당하는 금액을 당해법인으로부터 법인세에 가산하여 징수한다. 다만, 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다 고 규정하고 있다. 아울러 같은법시행령 제39조 제1항에서 법 제45조 제1항에서 “대통령령이 정하는 사업용자산”이라 함은 당해 사업에 1년 이상 사용한 사업용자산을 말한다 고 규정하고 있고, 제5항 제1호에서 법인설립일로부터 2년 이내에 당해 사업을 폐업한 경우에는 면제받은 세액전액을 추징한다 고 규정하고 있다.
(1) 쟁점건물에 대하여 청구인이 쟁점건물을 신축하여 1년 이상 사용하다가 청구외법인에 현물출자한 사실 및 이의 현물출자에 따라 발생한 양도소득이 전시 조세감면규제법령에 의하여 면제된다는데 대하여는 국세청장의 의견에서 본 바와 같고 이는 관련 법령 및 사실관계에 비추워 보아서도 잘못이 없으므로 쟁점건물의 현물출자에 따른 청구인의 양도소득은 면제되어야 할 것이다. 그런데 이와 같이 쟁점건물의 현물출자에 따른 양도소득세가 면제되어야 함에도 국세청장이 심사결정의 주문에서 청구인의 주장을 기각한 것은 다음에 볼 쟁점토지와 관련하여 과세되어야 할 양도소득세액이 처분청이 과세한 쟁점건물과 쟁점토지를 과세대상으로 하여 고지한 세액보다도 많아지기 때문에 심사결정 이유에서는 청구인의 주장을 인용하였으나 주문에서는 청구인의 주장을 기각한 것으로 보인다.
(2) 쟁점토지에 대하여 (가) 쟁점토지의 취득과 관련한 내용을 살펴본다.
1. 청구인은 농공지구인 쟁점토지를 예산군수로부터 취득함에 있어서 88.2.12 지번의 확정없이 농공지구내의 토지 1,100평을 47,025,000원에 취득하면서 계약금으로 4,703,000원과 위 거래가액의 30%의 범위내에서 선수금을 납부하여야 하며 분양대금을 완납하기 전에도 매수인인 청구인은 매도인인 예산군수의 승낙을 얻어 공장 및 부대시설을 설치할 수 있도록 약정하였음이 청구인이 88.2.12 예산군수와 체결한 “농공지구 공장부지 분양가계약서”에 의하여 인정되고 있다. 한편 청구인은 위 계약내용에 따라서 계약당일인 88.2.12 계약금 4,703,000원과 선수금 9,405,000원을 납부하였음이 이에 대한 영수증에 의하여 인정되고 있다.
2. 청구인과 예산군수는 위 가계약에 의하여 본계약을 90.5.26 체결하면서 충청남도 예산군 OO리 OOOOO 공장용지 3,792㎡(가계약시와 비교시 면적이 증가되었음)를 52,448,000원에 취득하면서 계약금으로 10%이상을 납부하여야 하나 분양가계약시 납부한 계약금 및 선수금을 계약금으로 납부한 것으로 하면서 나머지 금액은 3년 거치 5년 균분하여 상환하도록 하였음이 청구인과 예산군수간의 90.5.26 쟁점토지 계약서에 의하여 인정되고 있다. (나) 청구인은 쟁점토지에 대하여 90.5.26 예산군수와 본 계약을 체결하기 전에 동 토지상에 공장건물을 신축하여 사업을 영위하다가 잔금 38,340,000원이 지급되지 아니한 상태에서 쟁점건물과 쟁점토지를 평가하여 청구인의 다른 사업용자산과 함께 91.10.31 청구외법인에 현물출자 하였음이 인정되고 있다. 전시 청구인의 쟁점토지의 취득경위에서 살펴본 바와 같이 청구인은 예산군수와 가계약을 하면서 계약금 및 선수금을 지급하였으나 본계약을 체결하면서 이를 계약금으로 하고 나머지 대금은 3년 거치 5년 균분하여 상환하도록 약정하였으나 나머지 대금을 몇회에 분할하여 상환하여야 하는지에 대한 구체적인 대금상환방법에 대하여는 약정한 바 없고 실제 나머지 대금 38,340,000원은 청구외법인이 예산군수와 쟁점토지의 취득에 관한 계약자를 청구인에서 청구외법인으로 변경한 92.4.3 일시에 납입되었음이 인정되고 있다. (다) 위와 같이 청구인이 쟁점토지에 대한 가계약을 한후 이를 인도받아 이에 쟁점건물을 신축하여 사업을 영위하였고 대금을 장기간에 걸쳐서 지급하기로 하였으나 구체적으로 3회 이상 분할하여 상환한다는 약정을 한 바 없으며 실지로 대금을 계약금과 나머지로 2회에 지급한 이 건을 전시 소득세법령에서의 연불매매에 해당한다 하기는 어렵다 하겠다. 그러하다면 청구인이 계약금만 지급한 상태에서 이를 인도받아 이용하였다 할지라도 계약금을 지급한 상태에서는 쟁점토지를 취득하였다고 할 수 없고 청구인이 취득한 것은 부동산을 취득할 수 있는 권리라고 하여야 할 것이다. (라) 청구인이 청구외법인에게 현물출자하기 전에 취득한 것은 쟁점토지가 아닌 쟁점토지를 취득할 수 있는 권리라고 한다면 청구외법인에 현물출자한 것은 이 부동산을 취득할 수 있는 권리라고 하여야 할 터이다. 그러하다면 이와 같은 부동산을 취득할 수 있는 권리는 전시 조세감면규제법령이 정한 양도소득세가 면제되는 현물출자자산인지 여부에 의하여 청구인에 대한 이 건 과세처분이 취소되어야 하는지가 가려지게 된다 하겠다. (마) 청구인이 계약금을 지급한 상태에서 인도받은 쟁점토지에서 1년 이상 사업을 영위하였으며 법인으로 전환된 후의 청구외법인도 청구인으로부터 쟁점토지를 취득할 수 있는 권리를 현물출자받아 나머지 대금을 지급하고 쟁점토지를 그의 소유로 하여 사업을 영위하였다면 쟁점토지를 취득할 수 있는 권리를 청구인의 사업용자산에서 제외하여야 할 이유가 없다 하겠다. 그러하다면 청구인이 1년 이상 사업을 영위하다가 그의 사업용자산 일체를 현물출자하여 법인으로 전환하였으며 동 법인이 청구인이 영위한 사업과 동일한 사업을 영위하다가 2년 이내에 폐업한 것이므로 청구인에게 현물출자에 따른 양도소득세를 면제하지 아니하고 과세한 처분은 잘못이라 하겠다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.