[요지] 처분청이 쟁점채권가액을 상속개시 당시의 현황으로 평가하여 과세한 처분은 잘못이며, 증여당시의 가액으로 평가하여 상속세 과세가액에 가산함이 타당함
[요지] 처분청이 쟁점채권가액을 상속개시 당시의 현황으로 평가하여 과세한 처분은 잘못이며, 증여당시의 가액으로 평가하여 상속세 과세가액에 가산함이 타당함
[참조결정] 국심1996구4078
[주 문] 종로세무서장이 1997.2.1 청구인에게 결정고지한 1993년도분 증여세 6,424,348,250원 및 상속세 648,672,070원의 처분은 7,542,321,417원은 증여당시인 1993.1.2 현황에 의하여 그 가액을 평가하며 불성실가산세의 적용을 배제하여 그 세액을 경정결정하고
3. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인은 서울지방검찰청에서 1993.1.2경 1993.4.2 사망한 청구인의 부(父)인 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)로부터 7,336,498,095원에 상당하는 무기명 채권(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 증여받았다고 진술하여 이사실이 처분청에 통보되었다. 처분청은 청구인이 쟁점채권을 피상속인으로부터 증여받았으나 신고기한내에 신고하지 않은 것으로 보고 1993년도분 증여세 6,424,348,280원(신고불성실 가산세 포함) 및 피상속인의 사망에 따른 상속개시일인 1993.4.2 현재 쟁점채권의 평가액 7,542,321,417원을 상속재산가액에 포함하여 1993년도분 상속세 648,672,070원(신고불성실가산세 포함)을 1997.2.1 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.4.1 심사청구를 거쳐 1997.7.21 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점채권 매입자금중 일부인 3,147,700,103원은 청구인이 1983년 이후 투자한 OO증권 등 청구인의 증권계좌에서 1989.7 - 1992.12에 인출한 1,069,387,026원과 청구인의 친인척 등 10명의 가·차명을 이용한 증권계좌로부터 1990 - 1992까지 인출한 1,280,223,927원, 1990.10.5 양도한 OOOO(주)의 주식양도대금 47,127,600원, 청구인의 1988 - 1992까지의 가처분소득 합계액인 300,961,550원, OO투금과 OO투금으로부터 1989.3월 인출한 450,000,000원이며 나머지 자금출처가 소명되지 않는 자금도 청구인이 전혀 모르는 사람의 차·가명계좌를 이용하면서 인출한 자금인 바, 청구인이 피상속인으로부터 쟁점채권을 증여받은 것으로 보고 이건 증여세 및 상속세를 부과한 것은 부당하므로 취소되어야 한다.
(2) 설령 이건 과세처분이 적법하다 할 지라도 처분청은 쟁점채권의 평가시 동 채권의 발행일을 기준으로 한 원금에 당해채권의 발행일에서 증여일까지의 기간에 소정의 복리이율을 계산하여 산출한 이자를 가산함으로서 증여가액을 단순히 이론적으로 평가하여 과세하였는 바, 이는 일반 증권회사에서도 널리 사용되고 있을 뿐만 아니라 공신력있는 감정기관인 OOOOO협회에서 적용하고 있는 금융채의 평가방법으로 변경되어야 한다.
(3) 처분청은 이건 상속세의 과세과정에서 쟁점채권가액을 상속개시일이 아닌 증여일을 기준으로 평가한 가액을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 결정하여야 함에도 상속개시당시의 가액으로 평가하여 과세한 처분은 부당하다.
(4) 처분청은 청구인이 쟁점채권을 증여받은 후 증여세를 신고하지 아니하였다 하여 증여세에 신고불성실가산세를 부과하고 동 채권가액을 상속세의 과세대상에 포함하여 신고하지 아니하였다 하여 또다시 상속세에 신고불성실가산세를 부과하였는 바, 이는 동일재산에 대하여 2중의 부담을 지우는 결과가 되므로 시정되어야 한다.
(1) 청구인은 쟁점채권의 자금출처로 인정될 만한 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 청구인이 서울지방검찰청에서 진술한 내용대로 피상속인으로부터 취득자금을 증여받은 것으로 보아 처분청이 이건 증여세 및 상속세를 부과한 처분은 적법하다. (2)쟁점채권은 증권거래소에 상장되지 아니하여 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적이고 합리적인 교환가격이 없어 시가를 산정하기가 어려운 경우에 해당되므로 상속세법시행령 제5조 제6항 제2호에 의하여 실제 매입가액에 증여일까지의 미수이자 상당액을 가산하여 평가한 처분은 적법하다.
(3) 구 상속세법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있으므로 쟁점채권을 상속개시당시의 가액으로 평가하여 이건 상속세를 과세한 처분은 적법하다.
(4) 구 상속세법 제26조 제1항에서 “상속재산을 신고기한내에 신고하지 아니하는 경우 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 아니한 금액이 차지한 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 상당액을 상속세 산출세액에 가산한다.”고 규정하고 있으므로 이건 상속세 과세시 신고불성실가산세를 부과한 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인이 쟁점채권을 청구인 父로부터 증여받았다고 볼 수 있는지 여부
(2) 처분청의 쟁점채권 평가방법이 적법하다고 볼 수 있는지 여부
(3) 상속세 과세시 쟁점채권가액을 증여일이 아닌 상속개시당시의 가액으로 평가하여 과세한 처분의 당부
(4) 쟁점채권에 대한 증여세에 신고불성실가산세를 부과하고, 쟁점채권에 대한 상속세에 신고불성실가산세를 부과한 처분의 당부
1. 신고 또는 과세받은 소득금액의 입증
2. 신고하였거나 과세받은 상속 또는 수증재산의 가액의 입증
3. 재산을 처분한 대가로 받은 금전이거나 부채를 부담하고 받은 금전으로 당해 재산의 취득에 직접 사용한 금액의 입증
4. 국세청장의 년령·세대주·직업·재산상태·사회경제적 지위 등을 참작하여 정한 기준에 따라 조사한 결과 자금출처가 입증되는 것으로 인정되는 금액』이라고 규정하고 있다. 또한 같은법 제9조 제1항은 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. (단서 생략)』라고 규정하면서 같은법시행령 제5조 제1항은 『법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다』고 규정하고 있고 같은조 제6항은 『유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다.
1. 주식과 출자지분의 평가
2. 국채·공채·사채의 평가는 제1호 “가”의 규정을 준용한다. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니하는 경우에는 실제 매입가액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액에 의한다』고 규정하고 있다. 같은법 제26조 제1항은 『세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 곱하여 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니한다』고 규정하고 있다.
(1) 청구인은 쟁점채권을 청구인의 부(父)로부터 증여받은 것이 아니라 청구인의 자금으로 취득하였다며 청구인의 금융계좌 인출액 및 소득금액 내역 등을 총괄적으로 제시하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.
① 청구인은 서울지방검찰청에 1995.12.24 및 1996.1.29 출두하여 임의진술하면서 쟁점채권을 “선친으로부터 1993.1.2경 자택에서 물려받았다”고 주장한 사실이 서울지방검찰청의 관련 진술조서에 의하여 확인되고 있고
② 1996.12.19 청구인이 서울지방국세청에 출석하여 임의진술하면서 쟁점채권을 “선친으로부터 자택에서 물려받았다”고 주장한 사실이 관련 문답서에 의하여 확인되고 있다.
③ 또한 청구인은 쟁점채권 취득자금원으로 청구인의 금융계좌 인출액 및 소득금액 내역 등을 일부 총괄적으로 제시하고 있지만 동 금융계좌 등의 구체적인 출금내역과 동 출금액 및 소득금액으로 쟁점채권을 구입하였다는 구체적인 입증자료 등은 제시하지 못하고 있다.
④ 위와 같은 사실을 종합하여 보면 쟁점채권을 청구인 자금으로 취득하였다는 청구 주장은 이를 인정하기가 어렵고 따라서 청구인이 서울지방검찰청 및 서울지방국세청에서 진술한 바에 따라 쟁점채권을 피상속인으로부터 1993.1.2 증여받은 것으로 보고 처분청이 이건 증여세 및 상속세를 부과한 것은 적법하다고 판단된다.
(2) 처분청이 증여일(1993.1.2) 현재의 쟁점채권가액을 적법하게 평가하였는지를 살펴본다.
① 먼저 이건 사실관계를 보면 처분청은 청구인이 1991.6.25 양도한 청구인 소유 대전광역시 중구 OO동 토지 양도대금 3,759,150,400원을 쟁점채권 취득자금으로 인정하면서 동일자로 당시 청구인이 소유하고 있는 채권가액을 평가하여 그 평가금액에서 토지양도일(1991.6.25)로부터 가까운 순서인 후입선출방식으로 공제하여 증여가액을 평가한 것으로 확인되고 있다. 처분청은 쟁점채권가액의 평가방법으로 채권의 실제 매입가액에 증여일까지의 미수자이상당액을 가산하는 방법을 사용하였고, 그 평가가액은 아래표와 같다. 이에 대하여 청구인은 채권이 그때 그때의 시세에 따라 유통되므로 실제 채권시장에서 유통되는 수익율을 반영하는 시가로 평가하여야 하며 처분청의 쟁점채권 평가방법은 시장이자율이 아닌 발행이자율을 반영하여 채권가액을 평가하는 것이므로 시가를 반영하지 못한다면서 공신력있는 감정기관인 OOOOO협회에서 적용하고 있는 금융채의 평가방법으로 평가되어야 한다고 주장하고 있다. (단위: 천원) 종 류 취 득 일 매수 가액 (억원) 상장 여부 평가액 91.6.25 93.1.2 산금채 26-복리5
89. 6.16 7 7 상장 884,376 1,053,878 27-복리5
90. 1.30 15 15 상장 1,765,263 2,102,020 장기채 10-2복5
90. 2. 9 17 17 상장 1,990,932 626,210 10-4복5-1
90. 4.18 10 10 상장 1,146,968
• 10-4복5
90. 4.20 10 10 상장 1,146,243
• 12-6복3-9
92. 6. 9 5 5 비상장 537,920 12-6복3-8
92. 6. 8 7 7 비상장 753,354 12-4복3-1
92. 4.10 2 2 비상장 219,776 12-6복3
92. 6. 9 7 7 비상장 753,202 12-6복3-9
92. 6. 9 5 5 비상장 537,920 12-6복3-12
92. 6.12 5 5 비상장 537,350 12-6복3-13
92. 6.13 2 2 비상장 214,864 합 계 6,930,784 7,336,498
② 상속세법 제5조 제1항은 증여재산의 가액은 증여당시의 시가에 의하여 산정하도록 하고 있으나 쟁점채권은 상장 내지 비상장채권으로서 증여당시 쟁점채권과 같은 종류의 채권에 대한 거래실적이 없는 것으로 확인되고 있어 시가를 산정하기가 어려워 상속세법시행령 제5조 제6항에 의한 보충적 평가방법에 의하여 평가할 수 밖에 없다. 상속세법시행령 제5조 제6항에 의하면 국채·공채·사채의 평가는 증권거래소에 상장되는 채권은 상속개시일전 1개월간에 공표된 매일의 증권거래소 최종시세가액의 평균액과 상속개시일의 증권거래소 최종시세가액중 낮은 편에 의하도록 규정되어 있고, 증권거래소에 상장되지 아니하는 경우는 위 법령에 처분청의 이건 평가방법과 같이 실제 매입가액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산하도록 규정하고 있다.
③ 쟁점채권중 먼저 상장채권을 보면 우리 심판소에서 증권거래소로 조회한 바에 의하면 쟁점채권과 동일한 종류의 채권은 증여일 1개월전부터 증여일까지의 기간중에 공표된 시세가액과 거래실적이 없는 것으로 확인되고 있다. 따라서 증권거래소에서 거래된 바 없는 쟁점채권은 채권시장에서 형성되는 시가를 확인할 수 없으므로 처분청이 사용한 것과 같이 비상장채권의 평가방법인 매입가액에 미수이자상당액을 가산하여 평가할 수 밖에 없으며, 비상장채권의 경우는 상속세법 제5조 제6항 제2호 단서규정에 따라 이건 처분청이 평가한 것과 마찬가지로 평가할 수밖에 없다고 하겠다.
④ 한편 청구인은 쟁점채권의 평가를 공신력있는 OOOOO협회에서 적용하고 있는 금융채의 평가방법으로 하거나 증권회사 등에서 공표한 금융채의 유통수익율로 평가하여야 한다고 주장하고 있으나, OOOOO협회 회장이 청구인에게 보낸 공문에 의하면 “금융채의 평가방법에 적용된 유통수익율은 잔존기간이 유산한 동일종류채권의 거래수익율 평균으로서, 동 유통수익율을 이용하여 계산된 매매단가는 시가를 정확히 반영한다고 할 수는 없으나, 시가추정시 참고목적으로 이용할 수도 있는 정도의 가격임”이라고 하고 있어 상속세법에 규정된 채권의 평가방법에도 불구하고 증여가액의 시가를 산정하는데 상용할 수 있는 평가방법이라고 보기는 어렵다 하겠으며, 또한 청구인이 제시하고 있는 OO증권(주) 등 5개사가 공표한 금융채의 유통수익율은 쟁점채권의 유통수익율이 아닌 금융채의 종합적인 유통수익율로 발행채권의 종류에 따라 발행조건이 다르므로 시가 역시 달라야 하는 것이므로 금융채의 유통수익율은 쟁점채권의 시가를 정확히 반영할 수 있는 유통수익율로 보기 어려운 점, 채권의 경우 잔존기간별로 유통수익율이 다른데도 금융채 1년초과, 금융채 3년초과 등으로 되어 있어 채권의 시가를 정확히 반영한다고 볼 수 없는 점, 한국증권거래소가 아닌 개별 증권회사 등이 고객과의 거래를 위해 공표한 유통수익율은 각 회사마다 공표수익율이 조금씩 차이가 있어 증권거래소의 시세가액에 가름하여 사용할 수 있을 만큼의 공신력있는 시장가격으로 보기 어려운 점 등에서 쟁점채권의 시가를 평가하는 유통수익율로 사용하기는 어렵다 할 것이다. 따라서 증권거래소에서 증여당시의 수익률 등을 파악할 수가 없으므로 이건 쟁점채권의 평가를 위하여 사용한 처분청의 평가방법은 적법하다고 판단된다.
(3) 증여재산의 가액을 상속개시당시의 가액으로 평가하여 이건 상속세를 과세한 처분의 당부에 대하여 살펴본다.
① 청구인이 피상속인으로부터 1993.1.2 쟁점채권을 증여받은 후 1993.4.2 피상속인이 사망함에 따라 처분청은 1993.4.2 상속개시 당시로 쟁점채권가액을 평가(7,542,321,417원)하여 이건 상속재산가액에 가산하여 1997.2.1 청구인에게 1993년도분 상속세 648,672,070원을 결정고지한 사실에 대하여 청구인은 쟁점채권의 가액은 상속개시 당시(1993.4.2)가 아닌 증여 당시(1993.1.2)의 현황에 의하여 평가하여야 한다고 주장하고 있다.
② 이건의 경우 헌법재판소는 구 상속세법 제9조 제1항(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)중 『상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 … 상속개시 당시의 현황에 의한다』는 부분은 “피상속인의 사유재산에 관한 처분권에 대하여 중대한 제한을 하는 것으로서 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것이고, 기본권 제한의 한계인 과잉입법금지원칙에 위반되며, 재산처분행위인 증여 당시 그로 인하여 부담할 세액을 예측할 수 없어 국민의 경제생활의 법적안정성을 침해할 뿐만 아니라 그 재산의 증여당시와 상속당시 사이에 가액의 증가가 있는 경우 그 가액증가분에 대하여 수증자는 상속세를 부담하는 외에 그 증여재산을 양도할 때 다시 양도소득세를 이중으로 부담하게 되는 결과에 이르게 되므로 이와같은 점에서도 동 조항은 조세법률주의에 위반된다”며 위헌결정(96헌가19, 96헌바72, 1997.12.24)을 한 바 있다.
③ 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위 상속세법 제9조 제1항 중 『상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 … 상속개시 당시의 현황에 의한다』는 부분의 헌법재판소가 위헌결정한 1997.12.24부터 효력을 상실하는 것이고 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해 사건과 별도로 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속중인 모든 일반사건에까지 미친다 할 것이다.(대법 96누1627, 1996.4.26 같은 뜻임) 따라서 청구인은 구 상속세법 제9조 제1항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리 심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다.
④ 따라서 처분청이 쟁점채권가액을 상속개시 당시의 현황으로 평가하여 과세한 처분은 잘못이며, 증여당시의 가액으로 평가하여 이건 상속세 과세가액에 가산하여야 한다는 청구주장은 이유가 있다고 판단된다.(대법원 96누18282, 1998.5.22, 국심 98경86, 1998.8.28 합동회의 같은 뜻임)
(4) 청구인이 쟁점채권을 증여받은 후 신고하지 않았다 하여 이건 증여세에 신고불성실가산세를 부과하고 다시 상속세 신고시 합산하여 신고하지 않았다 하여 상속세에 신고불성실가산세를 부과한 처분에 대하여 살펴본다.
① 신고불성실가산세란 신고의무를 해태한 경우에 적용하는 것을 위 관련법상 상속인은 증여가산액을 상속재산가액에 포함하여 신고하도록 되어 있어 신고되지 아니한 증여가산액은 신고불성실가산세의 적용대상이 된다 할 것이나 가산될 증여가액은 이미 증여세과세시 정부가 인지하고 있는 사항으로 청구인의 신고가 없더라도 추가조사 없이 관련규정에 따라 합산과세가 가능하다 할 것인 바, 상속재산가액에 가산될 증여가액에 대한 증여세 무신고로 증여세과세시 이미 신고불성실가산세가 부과되었다면 이에 대하여 다시 상속세 과세시 미신고로 보아 신고불성실가산세를 부과하는 것은 신고불성실가산세의 부과취지에 비추어 납세의무자에게 과중한 부담을 지우는 것이라 하지 않을 수 없다
② 따라서 증여세 과세시 신고불성실가산세를 적용한 증여가산액에 대하여는 상속세 과세시 신고불성실가산세의 적용을 배제하는 것이 타당한 것으로 판단된다.(대법원 96누15862, 1997.6.27 ; 국심 96구4078, 1997.3.12 같은뜻) 따라서 이건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 같은법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.