물납재산변경신청에 따른 납부불성실가산세

○○세무서장이 97.1.16 청구인들에게 결정고지한 94년도 상속세 2,447,709,120원의 부과처분은 상속세 물납신청과 관련된 납부불성실가산세를 계산함에 있어서 물납신청을 한 날(94.12.23)로부터 물납변경신청기한(96.2.12)까지의 기간은 제외하고 부과하는 것으로 하여 이를 경정한다.

청구인 ○○○ 외 2인(이하 "청구인들"이라 한다)은 94.3.24 사망한 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 재산 상속인들로서 법정기한 이내인 94.12.23 상속세신고를 하면서 상속세 6,545,171,540원을 물납신청하였다. 처분청은 청구인들이 물납신청한 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 23,318.5㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)는 관리처분상 부적당하다는 이유로 물납재산의 변경명령을 통지하였으나 청구인들이 변경신청기한까지 변경신청을 하지 아니하자 물납신청의 효력이 처음부터 상실된 것으로 보아 물납신청한 금액만큼 미납부세액이 발생된 것으로 보고 97.1.16 청구인들에게 물납신청과 관련된 94년도분 상속세 납부불성실가산세 1,633,674,810원(쟁점가산세) 및 연부연납신청과 관련된 납부불성실가산세 814,034,300원 합계 2,447,709,120원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 97.3.11 심사청구를 거쳐 97.6.24 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 청구인들이 상속세 신고시에 물납신청한 쟁점부동산이 관리처분상 부적당하다는 이유로 처분청으로부터 물납재산의 변경명령을 통지 받았으나, 상속받은 재산 중 관리처분이 가능한 다른 상속재산이 없어 변경신청을 하지 못하였음에도 처분청은 변경신청기한까지 변경신청이 없었다는 이유로 물납신청의 효력이 당초부터 상실된 것으로 보고 물납신청 금액을 미납부세액으로 보아 납부불성실가산세를 부과한 처분은 부당하고, 처분청은 이 건 과세표준 및 세액의 결정통지시에 물납허가 여부를 서면으로 통지한 사실이 없으며, 그 후 체납이 발생되자 쟁점부동산을 압류하여 공매를 진행중인 사실로 보아도 처분청의 물납재산의 변경명령은 부당하므로 이 건 납부불성실가산세는 취소되어야 하며, 설령 납부불성실가산세를 부과하더라도 물납재산의 변경신청기한의 다음날부터 납세고지일까지의 기간에 대하여만 부과하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 처분청은 청구인들이 94.12.23 상속세신고를 하면서 물납신청한 쟁점부동산에 대하여 조사한 바, 쟁점부동산의 평가액 21,219백만원은 청구인들이 물납신청한 상속세 6,598백만원을 현저히 초과할 뿐만 아니라 다른 상속인들과의 다툼으로 인하여 상속등기가 되지 아니하고 피상속인 명의로 보존등기가 되어 있어 사실상 상속인들 전원의 공유재산으로 확인되고 위 지상에는 타인소유의 공장시설물이 있어 처분청이 쟁점부동산을 부적격한 물납재산으로 보아 96.1.23 상속세법 제29조 및 같은법 시행령 제33조 의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 통지하였으나 변경신청기한인 20일 이내에 변경신청을 하지 아니하였으므로 물납신청의 효력이 처음부터 상실된 것으로 보아 물납신청시부터 납부불성실가산세를 부과한 처분청의 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구인들이 물납재산변경신청기한까지 처분청의 물납재산변경명령을 이행하지 아니하였다 하여 물납신청의 효력이 당초부터 상실된 것으로 보아 납부불성실가산세를 부과한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 상속세법(94.12.22, 개정전의 것) 제26조 제2항에서 『세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액"이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의 10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액』이라고 규정하고, 같은 법 시행령(94.12.31,개정전의 것) 제19조의 2 제1항에서 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다고 규정하고 제2항에서 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액을 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부 세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다고 규정하고 있다. 같은 법 제20조의 2 제2항에서는 신고기한내에 신고세액에서 물납을 신청한 금액을 공제한 금액을 자진 납부하여야 한다고 규정하고 있다. 상속세법(94.12.22, 개정전의 것) 제29조에서 『세무서장은 상속재산중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액이 240백만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세 물납을 허가할 수 있다.』고 규정하고, 상속세법 시행령(94.12.31, 개정전의 것) 제32조에서 『법 제29조의 규정에 의한 상속세의 물납신청 및 그 허가에 관하여는 제20조의 규정을 준용한다. 이 경우 제20조 중 "연부연납"은 "물납"으로 한다.』고 규정하고, 같은 법 시행령 제20조 제1항에서 『법 제28조 제1항의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고서 제출시에 그 신고서와 함께 연부연납신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다.』고 규정하고, 제2항에서 『제1항의 규정에 의한 연부연납신청서를 받은 세무서장은 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지시에 신청인에게 허가여부를 결정·통지하여야 한다』고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제33조 제1항에서 『세무서장은 제32조의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있다」고 규정하고, 제2항에서는 『제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통지하여야 한다』고 규정하고, 같은 법 시행령 제34조 제1항에서 『납세의무자가 물납에 충당하고자 하는 물건에 대하여 변경명령이 있을 경우에 다른 물건으로 물납에 충당하고자 하는 때에는 물납변경통지를 받은 날로부터 20일 이내에 그 물건의 명세서를 첨부하여 소관세무서장에게 신청하여야 한다』고 규정하고, 제2항에서는 『납세의무자가 제1항의 기한 내에 제1항의 신청을 하지 아니하는 때에는 물납의 신청은 그 효력을 상실한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건의 사실관계를 살펴본다. 청구인들이 94.12.23 상속세신고를 하면서 상속세액 중 청구인들 지분 6,545,171,540원을 물납신청한 사실이 확인되고, 처분청은 96.1.23 청구인들에게 쟁점부동산의 관리처분상 부적당하다는 이유로 물납재산의 변경명령을 통지하였으나 청구인들이 변경신청기한까지 변경신청을 하지 아니하자 물납신청의 효력이 처음부터 상실된 것으로 보아 납부불성실가산세를 부과한 사실이 결정결의서 등 관련자료에 의하여 확인되며, 또한 물납신청한 쟁점부동산은 피상속인 명의로 보존등기되어 상속인들 전원(9인)의 공유재산일 뿐만 아니라 위 지상에 타인소유의 무허가 공장건물이 존재하고, 상속받은 다른 부동산중 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 5필지 대지 21,305.8㎡는 쟁점부동산과 현황이 비슷하고, 나머지 부동산은 소액으로서 물납재산으로는 부적당한 사실이 관련자료에 의하여 확인되며, 처분청은 97.6.25 이 건 상속세 체납을 이유로 쟁점부동산을 압류하여 공매중인 사실이 등기부등본 등 관련자료에 의하여 확인된다.

(2) 먼저 물납재산변경명령의 당부에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 상속세 결정통지시에 물납허가여부를 통지한 바 없으므로 위법하다는 청구인들의 주장에 대하여 보면, 처분청에서는 청구인들이 94.12.23 상속세 신고시 물납신청을 하자, 상속세의 결정고지전에 청구인들이 신청한 물납재산이 관리처분상 부적당한 것으로 판단함에 따라 상속세법 제33조에 의거 물납허가거부에 가름하여 물납재산의 변경을 명하였다고 볼 것이므로 상속세 결정고지시에 물납허가여부를 서면으로 통지한 바 없다 하여 이의 위법을 문제삼는 것은 청구인들이 법리를 오해한 잘못이 있다 할 것이다. (나) 쟁점부동산이 관리처분상 부적당한 재산에 해당하는지의 여부에 대하여 보면, 위에서 본 바와 같이 청구인들이 물납신청한 부동산가액이 21,219백만원에 달하여 청구인들이 물납신청한 상속세 6,545백만원을 훨씬 상회할 뿐만 아니라 상속인들간의 다툼으로 상속지분을 확정하지 못한 채 피상속인의 소유로 되어 있어 청구인들의 지분을 확정하기가 어려운 상태에 있었으므로 쟁점부동산은 관리처분상 부적당한 재산으로 인정된다 하겠으며, 처분청의 물납재산 변경명령에 따라 청구인들이 쟁점부동산의 소유지분을 확정하고 분할등기를 한 후 물납재산의 변경신청을 할 수 있는 방법이 있었음을 감안하여 볼 때 처분청의 물납재산변경명령이 위법·부당한 것으로는 판단되지 아니한다. (다) 또한 청구인들은 처분청에서 쟁점부동산을 압류하여 공매를 진행중인 사실을 들어 쟁점부동산이 관리처분상 부적당한 재산이 아니라는 주장이나, 청구인들의 상속세에 대한 물납신청은 쟁점부동산의 일부지분에만 상당하는 것이나 상속인들의 상속세 체납은 쟁점부동산 전체에 해당하는 것이므로 쟁점부동산을 압류하여 공매진행중이라 하여 쟁점부동산이 청구인들의 물납신청재산으로서 관리처분상 부적당하지 아니하다는 주장은 사실관계를 오인한 잘못이 있다 하겠다. 따라서 물납재산변경명령이 위법·부당하므로 납부불성실가산세가 취소되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

(3) 다음은 물납재산변경명령을 이행하지 아니하였을 경우에 당초 물납신청의 효력에 대하여 살펴본다. 처분청은 청구인들이 물납신청한 쟁점부동산이 관리처분상 부적당하다는 이유로 물납재산의 변경명령을 통지하였으나 청구인들이 변경신청기한까지 물납재산 변경신청을 하지 아니하였다 하여 물납신청의 효력이 소급하여 상실된 것으로 보아 납부불성실가산세를 부과하였으나, 상속세법 제20조의 2 및 제26조를 모아 보면 상속세법상 적법한 절차에 따라 물납을 신청한 경우 그 물납신청금액은 미납부세액에서 제외하여 납부불성실가산세를 부과하지 않는 것으로 규정하고 있는 바, 물납신청이 상속세법의 관련규정에 의하여 적법하게 이루어졌다면 설사 청구인들이 처분청의 물납재산 변경명령을 이행하지 못하였다 하더라도 청구인들이 한 당초 물납신청의 효력은 물납재산 변경명령에 따른 물납재산 변경신청기한까지는 유효한 것으로 보는 것이 타당하며, 또한 납부불성실가산세는 납세의무자의 납세의무의 이행을 확보하기 위하여 납세의무자가 그 의무를 해태하였을 때에 가해지는 행정상의 제재이므로 납세의무자에게 그 의무불이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것인 바(대법원 92누2936, 92.10.23 같은 뜻), 처분청에서 청구인들의 물납신청(94.12.23)이후 상당기간이 경과한 후에 물납재산 변경명령(96.1.23)을 발하여 동 기간동안의 납부불성실가산세의 발생요인에 대하여는 청구인들에게 귀책사유가 없다 할 것이므로 물납재산 변경명령의 불이행에 따른 납부불성실가산세는 물납재산의 변경신청기한(96.2.12)까지는 부과하지 않는 것이 타당한 것으로 판단된다. 따라서 처분청에서 청구인들이 물납재산 변경신청기한내에 물납재산 변경신청을 하지 아니하였다 하여 물납신청의 효력이 소급하여 상실된 것으로 보아 납부불성실가산세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세심판관 합동회의 의결을 거쳐 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별 첨> 청 구 인 명 단 성 명 주 소

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○○○

○○○ 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 상 동 상 동