[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구인은 95.8.16 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로서 단독으로 상속받은 상속재산가액을 7,309,653,551원으로 하고 이에서 공제되는 채무를 5,561,225,094원으로 하여 96.2.12 처분청에 상속세 신고를 하였다.
- 나. 청구인이 신고한 상속재산 중 서울특별시 중구 OO동 OO OOOOOO외 10필지 대지 3,820.14㎡·동 지상 건물 3,437.81㎡(이하 쟁점①부동산이라 한다), 같은시 강남구 OOO동 OOOOO OOO OOOOO(대지권 86.4㎡,건물 198.4㎡으로, 이하 쟁점②부동산이라 한다), 같은시 용산구 OO동 OOOOOOO외 2필지 대지 1,548.4㎡·동지상 건물 409.11㎡(이하 쟁점③부동산이라 한다) 및 같은시 강서구 OO동 OOOOOO 소재 건물 170.82㎡(이하 이들 부동산을 “쟁점④부동산”이라 한다)은 회사정리법에 의한 정리법인인 OO원양어업주식회사(이하 “청구외 법인”이라 한다)의 채무에 대한 담보에 제공된 부동산이다.
- 다. 청구인은 쟁점①내지 ④의 부동산에 관하여 설정된 근저당권의 채권최고액이 청구외 법인의 정리채무 변제기간에 걸쳐서 변제되는 것을 전제로 하여 이 변제기간에 걸쳐 변제되는 금액의 상속개시당시의 현재가액 4,361,225,094원을 위 쟁점①내지 ④부동산의 상속재산가액으로 하면서, 청구외 법인이 변제불능의 무자력 상태에 있으므로 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다하여 상속재산의 가액에 가산한 4,361,225,094원을 상속재산가액에서 공제되는 채무(이하 “쟁점금액”이라 한다)에 포함시켜 상속세신고를 하였다.
- 라. 한편 피상속인은 그가 사망하기(95.8.16)전 3년 이내인 93.9.20 그의 소유인 서울특별시 종로구 OO동 OO 대지 221.3㎡와 동소 OO 대지 68.4㎡(이하 “쟁점⑤부동산”이라 한다)를 청구외 법인에 증여하였으며, 청구인은 상속세 신고시 동 부동산의 상속개시당시 평가액을 상속세과세가액에 포함하여 신고하였다.
- 마. 처분청은 청구인의 상속세 신고내용을 검토하면서 청구인이 상속재산가액에서 채무로 공제하여 신고한 쟁점금액을 공제배제하여 97.1.16 청구인에게 95년도분 상속세 672,985,620원을 결정고지 하였다.
- 바. 청구인은 이에 불복하여 97.3.17 심사청구를 거쳐 97.6.27 이건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점①내지 ④부동산은 청구외 법인의 채무에 관한 담보로 제공되어 근저당권이 설정되어 있으며(근저당 설정금액은 재산가액 이상임), 주채무자인 청구외 법인은 재무상태가 극히 악화되어 부채가 자산의 몇 배에 해당되는 법인으로 물상보증인인 피상속인은 구상권을 행사할 수도 없는 상태였으며 따라서 청구인도 청구외 법인에 대하여 구상권을 행사할 수 없으므로 청구인이 상속재산가액에 가산한 가액의 범위내에서 채무로 공제하여 신고한 쟁점금액은 채무로서 공제되어야 한다.
(2) 피상속인이 사망전에 청구외 법인의 회사정리계획에 의거 증여한 쟁점⑤부동산은 청구외 법인의 결손보전에 사용되어 상속인과는 전혀 별개의 재산이므로 이를 상속세과세가액에 가산하여서는 아니되는데도, 청구인의 잘못으로 이를 상속세과세가액에 가산하여 신고하였으므로 이를 상속세과세가액에서 제외하여야 한다.
(1) 주채무자인 청구외 법인에 대한 처분청의 조사보고서, 결의서에 의하면, 청구외 법인은 피상속인의 상속개시일 및 조사일 현재 사업을 계속 영위하고 있으며, 또한 93.11.3 서울민사지방법원 회사정리계획 인가에 따른 회사정리계획에 의거 정리채무를 정리계획대로 변제하고 있음이 확인되는 바, 주채무자인 청구외 법인이 채무변제 불능상태라고 판단되지 않는다. 따라서 청구인이 주채무자인 청구외 법인에 대한 구상권을 행사할 수 없다고는 판단되지 아니하므로 처분청이 쟁점금액을 채무공제하지 아니한 당초처분은 달리 잘못이 없다.
(2) 심사청구시 이 부분은 주장하지 않아 이 부분의 국세청장 의견은 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구외 법인의 채무에 관하여 담보로 제공된 쟁점①내지 ④부동산의 평가액이 상속재산가액에 산입되는 경우에 이에 상당하는 피상속인의 물상보증채무도 상속재산가액에서 공제되는 채무에 해당하는지 여부
(2) 피상속인이 상속개시전에 청구외 법인에게 증여한 쟁점⑤부동산이 상속세과세가액에 산입되어야 하는지 여부
- 나. 관련법령 상속세법 제2조에서 “상속세 과세물건의 범위”를 규정하면서, 같은법 제4조 제1항에서 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다(90.12.31)고 규정하고, 제3호에서 “채무”를 규정하고 있고, 제3항에서 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다(90.12.31 신설)고 규정하고 있다. 한편, 같은법 시행령 제2조에서 「법 제1조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.(90.12.31 개정)
1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법
2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」이라 규정하고 있다.
- 다. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (1). 청구인이 피상속인으로부터 상속받은 쟁점① 및 쟁점④부동산은 청구인의 부친인 청구외 OOO의 사망(89.12.25)으로 인하여 그의 처인 피상속인이 상속받은 부동산이다. 또한 쟁점② 및 쟁점③부동산은 피상속인이 그의 부(夫) OOO로부터 상속받지 아니한 즉 망 OOO의 사망당시부터 피상속인의 소유였던 부동산이다. 그런데 쟁점①내지 ④부동산은 모두 망 OOO의 사망 전에 청구외 법인의 채무에 대한 담보로 제공되어 피상속인이 사망할 당시에도 근저당권이 설정되어 있었다. (2). 청구외 법인이 ’91.11.18 회사정리법에 의한 회사정리절차 개시 신청을 서울지방법원에 함에 따라서 서울지방법원은 ’92.5.15 회사정리절차 개시결정을, ’93.11.3에는 회사정리계획을 인가함에 따라서 피상속인이 사망할 당시(95.8.16) 및 심판청구일 현재에 청구외 법인의 채무는 서울지방법원이 인가한 정리계획에 따라서 변제되고 있음이 인정되고 있다. 그런데 서울지방법원이 인가한 정리계획에 의하면 청구외 법인의 채무에 대한 담보로 제공된 전시 쟁점①내지 ④부동산 중 쟁점①부동산은 정리계획에 반영되어 동 부동산을 처분하여 청구외 법인의 정리계획상의 채무를 변제하는 것으로 되어 있으나 나머지 부동산은 정리계획에 반영되지 아니하였다. (3). 전시 상속세법령에서 상속재산의 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에는 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있다고 할 것이다(91.5.24. 91누1455 등 다수의 대법원판결 참조). (4). 주채무자인 청구외 법인에 대한 처분청의 조사보고서 및 결의서와 당심판소에서 확인한 바에 의하면 동법인은 피상속인의 상속개시일 현재 사업을 계속 영위하고 있으며, 93.11.3 서울민사지방법원 회사정리계획인가에 따른 회사정리계획에 의거 이 건 쟁점①부동산을 담보로한 채무는 정리채무로서 정리계획대로 변제되고 있음이 확인되고 있는 점으로 보아 피상속인의 사망시에 주채무자인 청구외 법인이 채무변제 불능상태로써 피상속인이 그 채무를 이행하지 아니하면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 보기도 어렵다. 한편 나머지 부동산은 앞서 본 바와 같이 정리계획에도 반영되지 아니하였는 바, 회사정리법에 의하여 정리 중인 법인의 채무는 정리계획에 따라서 변제되어야 하는 점에 비추어 볼 때에 정리계획에도 반영되지 아니하고 단지 정리 중인 청구외 법인의 채무에 대한 담보로 제공되고 있다는 사유만으로 동 부동산이 상속재산이 아니라던가 동 부동산이 주채무자의 채무의 이행을 위하여 사용된 경우에 이에 대한 구상권을 행사할 수 없다라고 보기는 어렵다. (5). 그러하다면 피상속인의 사망시에 주채무자인 청구외 법인이 변제불능 상태인 것을 전제로 하여 피상속인이 물상보증인으로서 부담한 채무를 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구인의 주장은 인정하기 어렵다.
- 라. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 전술한 상속세법 제4조(상속세과세가액) 제1항 본문에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 가액에서 법령상 정한 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다”고 규정하고 있는 바, 처분청은 위 규정에 의하여 피상속인이 상속개시(95.8.16)전 3년 이내인 93.9.20 회사정리계획에 의거 청구외 법인에 증여한 쟁점토지의 상속개시 당시의 평가액을 상속세과세가액에 가산한 후 계산된 상속세 산출세액에서 당해 증여재산에 대한 증여세액(산출세액상당액을 말함)을 공제하였음이 확인된다. 청구인은 피상속인 생전에 청구외 법인에 증여한 쟁점⑤부동산이 청구외 법인의 결손보전에 사용되었으므로 쟁점⑤부동산을 상속재산가액에 가산하여서는 아니된다고 주장하고 있으나, 회사정리계획에 의거 증여된 재산이라 하여 전술한 관련 법규정이 적용되지 않는다는 규정이 없는 이상 청구주장은 법리를 오해하여 주장하는 것으로 판단된다.
- 마. 따라서 이건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.