[요지] 포장된 소프트웨어제품을 미국의 공급자들로부터 수입하여 불특정다수인인 최종소비자에게 판매하여 최종소비자는 첨부된 사용설명서를 읽고 이해함으로써 쉽게 사용할 수 있는 경우 소프트웨어도입대가를 과세대상 사용료소득으로 본 과세처분은 부당함
[요지] 포장된 소프트웨어제품을 미국의 공급자들로부터 수입하여 불특정다수인인 최종소비자에게 판매하여 최종소비자는 첨부된 사용설명서를 읽고 이해함으로써 쉽게 사용할 수 있는 경우 소프트웨어도입대가를 과세대상 사용료소득으로 본 과세처분은 부당함
[주 문] 양재세무서장이 1996.12.17 청구법인에게 한 기타소득세(법인원천분) 1993 사업년도분 3,713,520원, 1994 사업년도분23,831,600원, 1995 사업년도분 22,517,710원 및 1996 사업년도분 42,587,300원의 과세 처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분 개요 청구법인은 서울특별시 서초구 OOO동 OOO에 본점을 두고 컴퓨터 하드웨어 및 소프트웨어를 도입하여 국내에 판매하는 법인으로 93.6월부터 96.10월까지 미국 OOO사외 4개회사로부터 470백만원(93년 19백만원, 94년 121백만원, 95년 114백만원, 96년 216백만원, 이하 “쟁점S/W 도입대가”라 한다) 상당의 소프트웨어를 수입하여 판매하였다. 처분청은 쟁점S/W 도입대가가 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목 및 미국과의 조세 협약에서 정한 사용료소득에 해당한다고 보고 96.12.17 쟁점S/W 도입대가의 과세표준을 561백만원(지급액에 원천세가 포함되지 아니한 경우로 보고 원천세, 주민세율을 감안하여 역산하여 산출한 93년 23백만원, 94년 144백만원, 95년 136백만원, 96년 258백만원)으로하여 여기에 15%의 원천징수세율을 적용하여 산출세액을 구하고, 원천징수 불이행 가산세를 더한 법인원천분 기타 소득세 92,650,130원(93년 3,713,520원, 94년 23,831,600원, 95년 22,517,710원, 96년 42,587,300원)을 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.2.1 심사청구를 거쳐 97.4.19 이 건 심판 청구를 제기 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 소프트웨어 제품에 제한된 컴퓨터 프로그램 저작권이나 노하우의 사용을 허가 받거나 소비자에게 이의 사용을 허락하거나 전수한 일이 없으며
(2) 청구법인이 수입한 소프트웨어는 어떤 제품이나 생산 공정의 산업적 재생산에 필수적으로 필요한 내용이 담겨 있는 것이 아니고
(3) 소프트웨어 공급자로부터 원시 코드(SOURCE CODE)를 제공받지 아니하였으며
(4) 소프트웨어를 청구법인이 수정․복제․개작․변경 등을 할 수 없도록 계약되어 있으며
(5) 청구법인 측에서 구매자들에게 직접 SUB. LICENSE를 발행할 수도 없고 또 고도의 노하우가 필요하지 않기 때문에 쟁점S/W 도입대가는 과세 대상 사용료소득에 해당하지 아니한다.
3. 심리 및 판단
1. 법인세법 제55조(국내원천소득) 제1항은 『국내원천소득이라 함은 다음 각호에 게기하는 소득을 말한다』고 규정하고, 같은 항 제9호는 『다음 각호의 1에 해당하는 자산․정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산․정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득』이라고 규정하고, 같은 호 (가)목에 『학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권․특허권․상표권․의장․모형․도면이나 비밀의 공식 또는 공정․라디오․텔레비전 방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리』라고, (나)목에 『산업상․상업상 또는 과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우』라고, (다)목에는 『산업상․상업상 또는 과학상의 기계․설비․장치 기타 대통령령이 정하는 용구』라고 각각 규정하고 있다.
2. 법인세법 제59조 제1항 제3호에서는 외국법인에 대하여 제55조 제1항 제9호의 규정에 의한 국내원천소득금액을 국내 사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 자는 그 지급하는 때에 그 지급액의 100분의 25를 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천 징수하여 정부에 납부토록 하고 있고, ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’ 제14조(1)에서는 『사용료에 대하여 부과하는 조세는 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다』고 규정하고 있다. 또한, OECD 모델협약(1992) 제12조에 관한 주석 제11항에서는 『사용료소득 과세대상인 무체재산권적 노하우라 함은 특허를 받을 수 있는지 여부에 불구하고 직접 그리고 동일한 조건하에서 생산품 또는 공정을 산업상 반복적으로 생산함에 필요한 모든 공개되지 않은 기술상의 지식을 말하며, 해당 노하우가 어떤 경험에서 얻어지는 것인 한 제조자가 생산품을 단순히 분석․검사하거나 단순한 기술상의 진행 과정에 관한 지식만으로 알아낼 수 없는 것을 말한다』고 정의하고 있다.
3. 법인세법기본통칙 6-1-13…55(94.8.1 개정) 제3항에서는 “제1호. 저작권법상 불법복제 등 금지 이외에 비밀 보호 준수 의무를 부여하는 경우, 제2호. 소프트웨어의 지급 대가가 당해 소프트웨어의 특정한 사용 장소나 사용 대상, 사용 빈도, 사용 기간에 따른 생산성, 생산 또는 처리된 제품이나 정보의 양 등을 기초로 하여 결정되는 경우, 제3호. 해당 소프트웨어의 SOURCE CODE(소프트웨어의 프로그램을 표현하는 언어 배열)를 제공하는 경우, 제4호. 기타 어떤 제품이나 생산 공정의 산업적 재생산에 필수적인 공개되지 않은 기술 정보를 포함한 것이 명백한 경우”등은 사용료소득의 원천징수 대상으로 보고, 같은 통칙 제5항 본문에서는 『개별적인 소프트웨어의 사용권을 허여 하는 계약을 체결함이 없이 동 소프트웨어가 하나의 상품으로서 수입업자에 의해 수입되거나, 최종 사용자에 의해 국외로부터 직접 구입되고 다음 각호의 1과 같이 동 소프트웨어 내에 기술 전수를 위한 무체재산 등이 포함되어 있지 않으면 동 소프트웨어의 대가는 제2항 제2호의 사용료소득에 해당되지 아니한다』고 하면서, 같은 항 제1호에서 『소프트웨어 공급자에 의하여 일방적으로 작성되어진 정형화된 사용허여계약서가 당해 소프트웨어의 포장 또는 그 내용 속에 내장되어 있어, 최종 사용자가 그 포장을 파기하거나 또는 사용 개시함으로써 사용허여계약이 자동적으로 체결되는 형식의 계약(예 SHRINK- WRAP LICENSE AGREEMENT)에 따라 하나의 상품으로 수입되는 것으로서 DOS, WINDOWS, WORD PROCESS 등의 운용 시스템 소프트웨어 및 오락용․학습용 소프트웨어, 자료 처리용 소프트웨어 등과 같이 불특정다수인에게 판매되어 사용되는 소프트웨어를 수입하고 지급하는 대가 2-3호.(생략)』라고 규정하였다. 위 법인세법 기본통칙 6-1-13…55 규정은 96.8.1 개정되었는 바, 개정된 기본통칙 제2항은 그 본문에서 『소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음 각호와 같이 구분한다』고 규정하면서, 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가 및 그 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제55조 제1항 제9호 (나)목에 규정하는 사용료에 해당한다고 규정하고 첫째, 해당 소프트웨어의 비공개 원시 코드(SOURCE CODE)가 제공되는 경우 둘째, 원시 코드가 제공되지 않는 경우에는 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작․개작된 소프트웨어가 제공된 경우 셋째, 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용 형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정 기준에 기초하여 결정되는 경우를 같은 항 각호에서 열거하고 있다.
1. 청구법인이 수입한 소프트웨어의 내용 및 도입조건들에 대하여 살펴본다. 당해 소프트웨어는 대별해서 5개 공급자(미국법인)의 개발품으로 그 형태는 모두 CD에 수록되어 있으며 사용 설명서와 함께 비닐 포장되어 도입되어 그대로 판매되었기 때문에 최종 구매자인 사용자가 스스로 개봉하여 그 속에 내장되어 있는 사용설명서를 보고 사용하도록 되어있고 그 사용을 위한 별도의 교육․훈련등이 필요하지 아니한 사실을 알 수 있고, 이에 대하여 처분청에서는 달리 반증이 없다. 위 소프트웨어는 워크스테이션(Work Station)급 컴퓨터에 사용할 수 있는 것이며 그 각각의 기능을 보면 퍼스터-워치(FIRST-WATCH)는 그 기능이 컴퓨터 사용 중 내부 또는 외부의 장애요인으로 인하여 컴퓨터 시스템이 작동정지(DOWN)되는 것을 막아서 컴퓨터를 계속적으로 가동시키도록 지원하는 프로그램으로 컴퓨터를 온라인(ON-LINE)으로 상시 사용하는 기업이나 은행, 증권회사에서 일반적으로 필요로 하는 소프트웨어임을 판매 광고용 소프트웨어 카다로그 등에 의해서 알 수 있고 이와 유사한 국산 제품으로 OOO전자의 “OOO”가 개발 시판되고 있음이 확인되고, 커뮤니크(COMMUNIQUE) 소프트웨어는 화상회의용으로 쓰이는 소프트웨어로서 비디오 영상을 근거리통신망(LAN)을 통하여 상대방 모니터에 자신의 이미지와 음성을 송신하고, 또한 상대방의 이미지와 음성을 자신의 모니터에 나타내어 서로 상대방 얼굴을 보면서 회의를 할 수 있게 지원하는 소프트웨어이고, 스타워크(STARWORKS) 소프트웨어는 주문형비디오 시스템으로서 원하는 시간대에 자유롭게 네트워크로 연결된 서버에서 저장된 비디오 데이터를 검색할 수 있게 하는 소프트웨어이고, 베리커트(VERICUT) 소프트웨어는 캐드/캠(CAD/CAM)에서 생성된 공구경로를 확인검증하여 프로그래밍의 시간을 절약하고 공정과정을 감소시키는 소프트웨어이고, 피에스브이씨(PSVC) 소프트웨어는 비디오를 지원하여 프레임 스피드, 화질, 윈도우 크기를 조절하여 화상회의 시스템을 완전하게 만들도록 지원하는 소프프웨어임을 알 수 있다. 한편, 청구법인과 위 5개 공급회사중 하나인 미국의 공급자(OOO)가 체결한 소프트웨어 도입계약서의 내용을 보면, “한국 판매자(청구법인을 지칭함)는 비 독점적으로 미국공급자(OOO)의 제품을 판매할 것을 약속한다(계약 1. 2), 원시코드(SOURCE CODE)는 제공되지 않으며 타인에게 배포하기 위하여 본 제품(소프트웨어)의 복제를 허가하지 않는다(계약 3. 8. C)”는 등의 조건이 포함되어 있다. 청구법인이 도입․판매한 소프트웨어는 기능과 가격은 각각 다르지만 그 도입 계약 조건은 모두 위 공급자(OOO)와의 계약서 내용과 유사한 내용임이 확인된다.
2. 이 건 처분의 적법 여부를 살펴본다. 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목의 규정과 관련되는 소정의 사용료라 함은 통상 노하우라고 일컫는 발명, 기술제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술 정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 특약 내용 등에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면 그 기술도입대가를 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 보고 법인세법 제59조에서 정한 원천징수의무자인 내국법인에 대하여 법인세 부과처분을 할 수 있다 할 것(대법원 1995.4.11 선고, 94누 15653 판결참조)이나, 구체적으로 외국으로부터 수입한 물품이 소프트웨어일 경우, 그것이 상품으로 수입한 것이냐, 노하우(Know-how) 또는 그 기술로 도입한 것이냐를 판단함에 있어서 특별한 사정이 없는 한 외국의 소프트웨어 공급자로부터 복제판매권 등을 수여 받지 아니한 채 외국의 소프트웨어 공급업자가 스스로 소프트웨어를 복제하여 작성한 복제물을 그대로 수입하여 사용하거나 판매하는 경우는 소프트웨어를 상품으로 수입하는 것으로 볼 것이고, ① 해당 소프트웨어의 비공개 원시 코드(SOURCE CODE)가 제공되는 경우, ② 원시 코드가 제공되지 아니하는 경우에도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작․개작된 소프트웨어가 제공된 경우, ③ 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용 형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정 기준에 기초하여 결정되는 경우에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 일응 볼 수 있을 것이다.(1996.8.1 개정된 국세청 법인세법기본통칙 6-1-13…55 제2항 제2호 참조) 그리고 소프트웨어 공급시 비밀 유지 의무를 부과하는 것은 역전환(DECOMPILE) 등을 금지함으로써 소프트웨어 판매자가 구입자에게 유상으로 판매하지 않은 소프트웨어 자체에 대한 노하우를 제3자가 대가도 지급하지 않고 획득하는 것을 금지하기 위한 취지이므로, 단순히 비밀 유지 의무가 있다 하여 그 기능이나 기술 수준을 고려함이 없이 그 이유만으로 바로 노하우 사용허여거래가 포함되어 있다고 단정하기는 어렵다 할 것이다.(이러한 취지에서 법인세법기본통칙에서도 1996.8.1 이전에는 그 6-1-13…55 제3항에서 다음 각호의 예에 해당되어 무체재산권 등을 포함하는 것으로 판단되는 소프트웨어의 대가는 제2항 제2호의 사용료소득으로 원천 징수하여야 한다고 하면서 그 제1호에서 “저작권법상 불법복제 등 금지 이외에 비밀보호 준수의무를 부여하는 경우”를 들고 있었으나 1996.8.1 위 기본통칙이 개정되면서 위 제3항 제1호의 규정이 삭제된 것으로 보인다). 또한, 앞에서 살펴본 쟁점 소프트웨어의 내용 및 도입조건 등을 참작하여 볼 때, 쟁점 소프트웨어가 국내원천소득의 과세대상으로 볼 수 있는 ① 해당 소프트웨어의 비공개 원시 코드(SOURCE CODE)가 제공되는 경우, ② 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작․개작된 소프트웨어가 제공된 경우, ③ 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용 형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정 기준에 기초하여 결정되는 경우에 해당되지 아니한다고 판단된다. 따라서 위 사실관계 및 이 건 심리 중에 청구법인이 제출한 쟁점 소프트웨어의 용도 및 기능에 대한 설명서, CD 포장 견본 등의 증거물과 자료를 참작해 볼 때, ① 쟁점 소프트웨어는 개발공급국인 미국국내는 물론 세계 각국에서 당초부터 불특정 다수인에게 판매할 목적으로 개발된 제품임이 확인되며[퍼스트-워치(FIRST-WATCH)의 경우에는 94년 개발이래 세계시장에 이미 1,200카피(copy)가 판매], ② 그 용도가 워크스테이션급 컴퓨터에 일반적으로 사용되는 소프트웨어 제품으로 동 제품은 목적코드(OBJECT CODE) 형태로 제공된 것이고 원시코드(SOURCE CODE) 등의 사용허여 또는 사용 허락이 제공되지 않았으며(이 점에 대하여는 처분청 및 국세청에서도 다툼 없음), ③ 공급자측에서 정형화시킨 압축 포장된 사용허여계약(SHRINK- WRAP LICENSE AGREEMENT)외에는 별도로 사용허여계약을 체결함이 없이 도입되어 판매되므로 사용에 관한 특별한 제약이 없는 점과 별도의 기술 지원이 없어도 구입시 제공되는 사용 설명서(DIRECTIONS)만으로 그 사용에 불편이 없는 점이 확인되고 있어, 공개되지 아니한 기술 정보의 이전이나 별도의 노하우의 사용허여 또는 사용 허락은 없다고 인정되므로, 이 건 쟁점S/W 도입대가를 원천징수 대상 사용료소득으로 보기는 어렵다고 할 것이다. (국심 94중 2603 94.11.7, 94서 2993 94.12.27, 94서 0603 95.11.27, 94서 4224 96.2.7 결정 및 대법원 97누 4005 97.12.12 판례 등 다수 같은 뜻)