[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO 대지 253.3㎡를 42.10.20(간주 취득일: 77.1.1) 취득하여 93.6.5 건물 299.OO㎡(이하 “쟁점1부동산”이라 한다)를 신축하여 95.5.23 양도한 바 있고, 같은 동 OOOOO 대지 177㎡를 42.10.20(간주 취득일: 77.1.1) 취득하여 92.12.23 건물 263.23㎡(이하 “쟁점2부동산”이라 한다)를 신축하여 95.12.22 양도하였다. 청구인은 쟁점1·2부동산의 양도에 대하여 기준시가에 의해 양도소득세를 예정신고납부하고 96.5.31 양도소득세 확정신고한 바 있으며 처분청은 청구인의 이 건 신고에 대하여 신고시인 결정하였다. 청구인은 헌법재판소 헌법불합치 결정에 따라 토지의 기준시가결정에 있어 취득시 당시 개별공시지가가 존재하지 않아 양도차익 및 세액산정이 불가능하므로 기납부한 양도소득세 361,755,680원 중 토지의 양도소득에 해당하는 세액을 환급하여야 한다고 96.8.30 경정청구한 바 있으나 처분청은 96.12.4 이 건 경정청구에 대하여 환급거부 결정한 바 있다. 청구인은 이에 불복하여 96.12.20 심사청구를 거쳐 97.4.12 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구인 주장 소득세법 제60조의 헌법불합치 결정으로 인하여 쟁점부동산의 토지에 대한 기준시가 결정에 있어 취득당시 개별공시지가가 존재하지 않아 양도차익 및 세액산정이 불가능하고 당초 법률적 근거가 없으므로 신고납부한 양도소득세중 토지의 양도 소득에 해당하는 세액을 환급하여야 한다.
- 나. 국세청장 의견 헌법재판소에서는 위임조항의 위헌성은 법률로 규정되어야 할 기준시가의 결정을 단지 시행령에 포괄 위임한 입법형식에 그 잘못이 있다고 지적하면서 헌법에 합치되는 내용의 개정 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있음을 이유로 개정소득세법을 따르도록 하였는 바, 이런 지적을 고려해 볼 때, 구소득세법에 의한 토지의 취득가액의 산정방식 그 자체가 위헌성을 가진다는 것을 의미하는 것이 아니라 할 것이다. 위임조항의 규정이 위헌적 요소가 있어 개정된 세법을 적용하여야 하더라도, 이 사건의 경우처럼 소득세법의 소급적용으로는 양도차익의 산정이 불가능하게 되는 부득이한 사정이 있는 경우에는 조세부담의 형평등을 고려하여 위임조항을 한시적으로 계속 적용할 수 있도록 적용함으로서 헌법재판소법 제47조 제2항 본문에 대한 예외를 인정한 것으로 앞의 헌법 불합치결정의 취지를 제한하여 해석함이 상당할 것(서울고등법원 95구 3130, 양도소득세 부과처분취소 96.5.30)이므로 처분청이 쟁점1·2부동산 중 토지에 대하여 조세부담의 형평과 조세수입의 확보를 위해 구소득세법에 의한 토지의 취득가액의 산정방식을 적용하여 과세한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 공시지가 시행전에 취득한 토지에 대하여 기준시가에 의해 양도차익을 계산한 처분의 당부를 가리는데 있다.
- 나. 관련법령 소득세법 제99조(종전의 제60조의 개정규정으로서 1994.12.22 법률 제4803호로 개정되어 95.1.1 이후 양도분부터 적용되는 것) 제1항 제1호 가목에서, 토지에 대한 기준시가는 『지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다』라고 규정하고 있으며, 구 소득세법시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 것) 제3항에서는 『이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 』이라고 규정하고 있다.
- 다. 사실 및 판단 청구인은 이 건 토지의 양도에 대한 양도소득세를 결정함에 있어 구소득세법 제60조의 헌법불합치결정(헌법재판소공시 제269호, 95.12.18)으로 인하여 취득당시의 개별공시지가가 없어 양도차익 및 세액산정이 불가능하고 당초 법률적 근거가 없으므로 신고납부한 양도소득세중 토지의 양도소득에 해당하는 세액을 환급하여야 한다고 주장하고 있으나, 95.11.30 헌법재판소의 결정(95헌바 12·17)내용을 보면, 『구 소득세법 제60조(이하 “위임조항”이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법 형식의 잘못에 기인한 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 크게 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더우기 이 사건의 경우에는 1994.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, 위임조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 하기로 한다』고 결정하고 있으며, 이에 관한 대법원 판결(96누11058, 97.3.28)내용을 보면, 『헌법재판소가 구 소득세법 제60조에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건 등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평 위배 등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 과세할 소득세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다 할 것인 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 규정이 위헌성이 제기되었다는 이유로 이를 당해 사건 등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수밖에 없어 위 결정 이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적 공백의 회피, 국가의 재정차질 방지 및 납세자 사이의 형평 유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제기된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다』고 판시하고 있다. 위 헌법재판소의 헌법불합치결정의 취지나 대법원 판결내용으로 미루어 보건대, 이 건의 경우와 같이 90.9.1 공시지가 시행일 전인 42.10.20 (간주취득일: 77.1.1) 토지를 취득하여 공시지가 시행후인 95.5.23, 95.12.22 양도한 경우에, 95년시행 소득세법상 취득당시의 기준시가를 산정하는 방식에 관하여 구 소득세법시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 것)제3항과 같은 규정이 마련되어 있지 아니하여 취득당시의 기준시가를 산정할 방법이 없는 경우에는 법적 공백의 회피, 국가재정수입의 차질방지 및 기납세자와의 형평 유지 등을 위하여 헌법불합치결정을 받은 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제60조를 잠정적으로 적용할 수 있는 것으로 해석되는 것이므로 구 소득세법 제60조에 의거한 구 소득세법시행령 제115조 및 동 부칙 제3항을 적용하여 토지의 취득당시의 기준시가를 결정할 수 있다 할 것이다. 따라서 처분청에서 구 소득세법시행령부칙 제3항을 적용하여 토지의 취득당시의 기준시가를 결정한 후 동 양도차익을 산정하여 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
- 라. 결론 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.