[요지] 임대업에 공하던 부동산을 장기간 분할지급조건으로 양도시 중간지급조건부 매매로서 각 대가를 지급받는 때가 공급시기임
[요지] 임대업에 공하던 부동산을 장기간 분할지급조건으로 양도시 중간지급조건부 매매로서 각 대가를 지급받는 때가 공급시기임
[참조결정] 국심1993서1584
[주 문] OO세무서장이 96.10.16 청구법인에게 결정고지한 91.1기～ 96.2기 부가가치세 합계 2,452,335,030원의 부과처분은
1. 서울특별시 OO구 OO동 OO OOOO 소재 주택을 사업장으로 하여 부과한 91.1기분 부가가치세 24,918,170원은 이를 취소한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 처분청은 청구법인이 서울특별시 OO구 OO동 OO OOOO 소재 OOO내의 주택(OOOO주택, 이하 “쟁점①부동산”이라 한다)에 대하여 부가가치세 과세사업자(영세율 적용)로 부동산임대업을 영위하면서 관할세무서에 쟁점①부동산의 소재지를 사업장으로 하여 사업자등록을 한 사실이 없다하여 96.10.16 청구법인에게 91.1기～96.1기분 부가가치세(미등록가산세) 합계 296,154,260원(명세별첨참조)을 결정고지하였다. 또한, 청구법인이 서울특별시 OO구 OOO동 OOOOOO외 6필지 토지 57,898㎡ 및 동지상주택 50동(연면적 8,429㎡)과 OO구 OO동 OOOOO외 22필지 토지 44,669㎡ 및 동지상 아파트 2개동[연면적 59,598.12㎡(상가 1,823.63㎡포함)] (이하 “쟁점②부동산”이라 한다)중 그 일부는 면세사업, 일부는 부가가치세 과세사업(영세율 적용)으로 부동산 임대업을 영위하다가 서울특별시에 매각하고 부가가치세 신고누락한데 대하여 처분청은 쟁점②부동산중 과세사업에 공한 건물 부분은 부가가치세법상 과세거래에 해당될 뿐만 아니라 그 공급시기는 대가의 각 부분을 받기로 한 때(중간지급조건부거래)로 보아 96.10.16 청구법인에게 92.2기～94.1기분 부가가치세 합계 2,156,180,770원(명세별첨참조)을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 96.12.3 심사청구를 거쳐 97.4.9 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) (가) 부가가치세법 제4조에서 사업장별 과세제도를 규정한 것은 사업장별로 납세의무자를 파악하고 과세자료를 확인함으로써 세원의 탈루를 방지하고자 하는데 그 취지가 있다 할 것인 바, 쟁점①부동산은 영세율적용대상 사업장으로서 항상 환급세액만 발생하므로 신고·납세의무를 청구법인의 업무를 총괄하고 있는 청구법인의 서울지역본부에서 이행한다 하더라도 사업장별 과세원칙에 상충되지 않는 것이며, 같은법 시행령 제4조 제1항에 의하면 사업장은 사업자 또는 그 사용인이 상시 주재할 것을 요건으로 하고 있으나, OOOO아파트는 OOO내에 소재하고 OO에서 직접 운영·관리하며, 단지 청구법인의 서울지역본부는 임대용역만을 제공할 뿐이며, 동조 동항 제4호에서 규정하는 부동산임대업의 사업장에 있어서도 그 단서의 규정에는 청구법인이 포함되어 있지 않는다 하더라도 청구법인과 유사한 토지공사, 도로공사 등이 포함되어 있는 것으로 볼 때 청구법인도 동 단서규정을 적용받는 것이 공평과세의 원칙에 부합되는 것이다. 따라서, 쟁점①부동산의 등기상 소재지를 사업장으로 하여 사업자등록을 하지 않았다 하여 이건 미등록가산세를 부과한 것은 부당하다. (나) 또한, 91년 1기분 부가가치세 24,918,170원의 부과처분은, 국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호에서 규정한 부과제척기간이 만료된 날(96.7.25)후인 96.10.16에 부과처분하였으므로 당연히 취소하여야 한다.
(2) 청구법인은 주한외국인 주택난 해소를 위하여 OOOO주택등(쟁점②부동산)을 건설하여 주한OO 및 외국인에게 임대하고 관리함에 따라 부가가치세를 100% 면제받다가, 외화획득사업에 대하여는 면세포기를 하고 84년도부터 영세율을 적용받아 오던 중 서울특별시의 “OO제모습가꾸기” 사업 일환으로 92.12.26 쟁점②부동산을 서울특별시에 매각하기로 계약하였는 바, (대금은 98.6.30 까지 8회분할 영수, 94.6.30 공가상태로 명도) 부가가치세법 시행령 제21조 제1항 제4호에서 규정하는 중간지급조건부거래라는 것은 재화의 공급이 완료되기까지는 장기간이 소요되지만 기성부분 또는 일의 완성도를 측량하기 어렵거나 굳이 그럴 필요가 없는 경우에 시간적으로 대가를 분할하여 지급하는 거래를 의미하는 것인 바, OOOO아파트는 72년도에 완성되어 외국인에게 임대하다가 양도되었으므로 중간지급조건부매매가 될 수 없으며, 따라서 중간지급조건부 거래가 아니라면 그 거래시기는 부가가치세법 제9조 제1항 제2호의 규정이 적용되어야 하고, 이건의 경우 재화의 이용이 가능하게 된 때인 서울특별시가 동 부동산을 명도받은 94.6.30을 거래시기로 하여야 하며, 청구법인은 부가가치세 면세사업에 공하던 쟁점②부동산을 외화회득에 대한 영세율을 적용받기 위하여 일부 면세포기를 하고, 과세사업자(영세율 적용)로 임대업을 하다가 서울시에 명도하고, 철거한 시점(94.6.30)이전인 94.4.18에 영세율적용을 포기하고 면세사업자로 전환하였으며, 94년 제1기 부가가치세 확정신고시에 면세로 적용하여 신고 납부하였으므로 당연히 매각에 따르는 부가가치세는 100%면세되어야 함에도 공급시기를 중간지급조건부로 판단하여 92.12.26 계약당시에는 영세율을 적용한 과세사업이라 하여 이 건 과세한 것은 부당하다.
(1) 부가가치세법 시행령 제4조 제1항에서는 부동산임대업에 있어서는 그 부동산의 등기부상의 소재지를 사업장으로 하되 그 단서에서는 예외적인 경우를 규정하고 있는 바, 단서규정을 보면 93.12.31 개정되기 전(88.6.9 개정된 것)에는 전기사업법에 의한 전기사업자 및 한국토지개발공사는 그 사업장을 총괄하는 장소를 사업장으로 할 수 있도록 규정하고 있으며, 93.12.31 동 단서 규정이 개정되면서 그 적용범위에 한국고속철도공단과 한국전기통신공사가 추가되었다. 따라서, 부동산임대업에 있어서의 사업장은 그 부동산의 등기부상의 소재지가 되는 것이 원칙이고, 예외적으로 그 업무를 총괄하는 장소를 사업장으로 보도록 규정하고 있는 바, 청구법인에 대하여는 위 예외 규정을 적용할 수 없는 것이므로 쟁점①부동산의 등기부상의 소재지를 사업장으로 등록하지 아니한 이건의 경우 미등록가산세를 부과한 처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 쟁점②부동산을 부가가치세 과세사업인 상가임대업과 면세사업인 주택 및 아파트 임대업에 공하던 중 면세사업에 공하던 주택 및 아파트의 일부를 외국대사관등으로 임대함으로써 영세율적용대상이 된 후, 이 부분 임대업에 대하여 면세포기서를 제출하여 결과적으로 면세사업중 일부가 과세사업(영세율 적용)으로 전환되었다. 서울특별시 고시 제1992-352호로 고시된 도시계획사업(공원)실시 계획이 인가됨에 따라 서울시장과 청구법인은 92.12.26 “OO공원 OO지역녹지공사”에 저촉되는 쟁점②부동산의 매매대금 153,490백만원은 92.12.26～98.6.30간에 8회에 걸쳐 지급받기로 하며 94.6.30까지 위 부동산을 공가상태로 명도하는 조건등으로 매매계약하였으며, 대가의 각 부분을 받을 때마다 이에 대한 계산서를 발급한 사실이 확인된다. 따라서 이 건 거래는 “장기매매인 경우의 특수한 거래”로서 그 공급시기는 부가가치세법 시행령 제21조 제1항 제2호와 제4호의 규정에 의하여 대가의 각 부분을 받기로 한 때이며(부가 46015-251, 96.8.29, 국심 93서1584, 93.11.5 합동회의, 서울고법 95구 23523, 96.2.8), 또한 같은항 단서의 규정에 의하여 폐업전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 것은 폐업일을 공급시기로 보는 것이므로 청구법인이 동 부동산의 공급시기를 서울특별시에 인도한 날(94.6.30)이라고 주장하는 것은 당해 법령을 잘못 해석한 것이고, 처분청이 페업일 전에 대가의 각 부분을 받기로 한 것은 그 받기로 한 때를 공급시기로 보고, 폐업일 이후에 받기로 한 대가에 대하여는 폐업일을 공급시기로 본 것은 정당하다. 또한, 청구법인이 과세사업자의 지위에 있을 때 쟁점②부동산의 매매금액 및 지급시기등 거래조건이 확정(92.12.26)되었고, 또한 청구법인이 제출한 면세적용신고서는 동 신고서 제출일 이전에 영세율적용대상이 되었던 임대용역을 공급받는 자 (국내사업장이 없는 비거주자 및 대사관 등)가 동아파트에서 퇴거함으로써 면세적용신고서 접수일로부터 페업일까지의 기간중에 면세적용을 받을 대상이 존재하지 않아 효력이 없으므로 따라서 쟁점②부동산 중 과세사업에 공하던 건물의 양도는 부가가치세의 과세대상이 되는 재화의 공급에 해당한다.
3. 심리 및 판단
(1) 처분청이 쟁점①부동산의 등기부상 소재지를 부가가치세법상 사업장으로 보아 동 사업장에 사업자등록을 한 사실이 없다 하여 이건 미등록가산세를 부과한 처분의 당부
(2) 아파트 및 주택임대업중 그 일부를 면세포기(영세율 적용)하여 과세사업과 면세사업을 겸영하던 청구법인이 임대업에 공하던 건물을 장기간동안 여러차례(92.12.26～98.6.30, 8회)에 걸쳐 매매대금을 지급받는 조건으로 서울특별시에 양도한 것이 중간지급조건부거래에 해당되는지 여부 및 위 건물의 양도가 부가가치세 과세거래에 해당되는지 여부
(1) 관계법령 (가) 부가가치세법 제4조 제1항에서는 “부가가치세는 사업장마다 납부하여야 한다”고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제4조 제1항 본문에서는 “법 제4조 제1항에 규정하는 사업장은 사업자 또는 그 사용인이 상시 주재하여 거래의 전부 또는 일부를 행하는 장소로 한다. 다만, 다음 각호의 사업장에 있어서는 당해 각호에 게기하는 장소를 사업장으로 한다”고 규정하고 있으며, 제4호에서는 “부동산임대업에 있어서는 그 부동산의 등기부상의 소재지. 다만, 부동산의 권리만을 대여하는 경우와 전기사업법에 의한 전기사업자, 한국토지개발공사법에 의한 한국토지개발공사, 한국고속철도건설공단법에 의한 한국고속철도건설공단 및 한국전기통신공사법에 의한 한국전기통신공사가 부동산을 임대하는 경우에는 그 사업장에 관한 사무를 총괄하는 장소로 한다.(93.12.31 개정)”고 규정하고 있다. 한편, 부가가치세법 제5조 제1항에서는 “신규로 사업을 개시하는 자는 사업장마다 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업개시일부터 20일이내에 정부에 등록하여야 한다”고 규정하고, 같은법 제22조 제1호에서는 “사업자가 제5조 제1항에 규정하는 기한내에 등록을 신청하지 아니한 때에는 사업개시일부터 등록을 신청한 날이 속하는 예정신고기간(예정신고기간이 경과한 경우에는 당해 과세기간)까지의 공급가액에 대하여 법인에 있어서는 100분의 2에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다” 규정하고 있다. (나) 국세기본법 제26조의 2 제1항에서는 “부가가치세의 경우에는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간이 경과된 이후에는 부과할 수 없다”고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제12조의 3 제1항 제1호에서는 “과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날”을 국세를 부과할 수 있는 날로 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 쟁점①부동산인 OOOO아파트(OO주택)를 85.10월부터 주한OO과 임대계약을 체결하고 임대업을 영위하고 있으며, 쟁점①부동산을 사업장으로 하여 사업자등록을 한 사실은 없으며, 이에는 다툼이 없다. 주택임대의 경우에는 원칙적으로 부가가치세 면세에 해당되나, 주한OO에게 임대하는 경우에는 그 임대용역이 부가가치세법 제11조 제1항 제4호 및 동 시행령 제26조 제1항 제4호의 규정에 의하여 부가가치세 영세율의 적용대상이 되므로 청구법인은 면세를 포기하고 영세율을 적용받아 왔으며, 청구법인은 위 사업장(쟁점①부동산)의 부가가치세 신고시 청구법인의 서울 사무소 소재지(강남구 OO동 OOOOO)를 사업장으로 하여 부가가치세를 신고(영세율 적용대상) 하여 왔다.
(3) 부가가치세법 시행령 제4조 제1항 제4호의 규정에 의하면 부동산임대사업의 경우는 원칙적으로 그 부동산의 등기부상의 소재지가 사업장이 되는 것이고, 예외적으로 전기사업법에 전기사업자, 한국토지개발공사, 한국고속철도공단, 한국전기통신공사는 그 업무를 총괄하는 장소를 사업장으로 할 수 있도록 규정하고 있는 바, 청구법인(OOOO공사)은 위 예외조항이 적용되지 않는다 할 것이므로 처분청이 미등록가산세를 부과한 처분은 정당한 것으로 판단된다. 다만, 91년 1기 부가가치세 고지액 24,918,170원에 대하여는 부과제척기간(96.7.25)을 경과하여 96.10.16 고지하였으므로 이는 위법한 처분이므로 동 세액은 취소하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
(1) 관계법령 부가가치세법 제9조 제1항에서는 “재화가 공급되는 시기는 다음 각호에 규정하는 때로 한다
1. 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때”를 규정하고 있다. 같은법 시행령 제21조 제1항 본문에서는 “법 제9조 제1항에 규정하는 재화의 공급시기는 다음 각호의 규정에 의한다. 다만, 폐업전에 공급한 재화의 공급시기가 페업일이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다”고 규정하고, 제2호에서는 “할부판매와 연불판매의 경우에는 대가의 각부분을 받기로 한 때”를 규정하고, 제4호에서는 “완성도 기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 전력기타 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때”를 규정하고 있다. 또한, 같은법 시행규칙 제9조 제1호에서는 『영 제21조 제1항 제4호에서 중간지급조건부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우는 “재화가 인도되기 전 또는 재화가 이용가능하게 되기 전이거나 용역의 제공이 완료되기 전에 계약금이외의 대가를 분할하여 지급하는 경우”를 말한다』고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 (가) 청구법인은 쟁점②부동산의 임대용역에 대하여 부가가치세의 면세규정을 적용받았으나, 위 임대용역중 주한 외국대사관, OO 등에 임대하는 주택에 대하여는 영세율 적용대상이 되므로 84.10.1 면세포기서를 제출한 사실이 확인된다. (나) 쟁점②부동산을 서울특별시에 매각하기로 하고 92.12.26 매매매계약을 한 내용을 보면 다음과 같다.
• 매매금액: 153,490,266,300원
• 매매대금 상환방법 (단위:백만원) 구 분 계약금 중도금 잔 금 1년차 2년차 3년차 4년차 5년차 금 액 23,023 23,000 15,361 15,362 19,186 19,186 19,186 19,186 납부기한 계약후10일 93.3.30 94.3.30 94.6.30 95.6.30 96.6.30 97.6.30 98.6.30
• 재산의 명도: 94.6.30 공가상태로 양도
• 소유권이전: 저당권등 제한물권 해지 완료후 94.6.30부터 30일이내 필요한 서류교부 (다) 청구법인은 쟁점②부동산을 서울특별시에 매각하기로 계약을 체결이후 94.4.18 면세적용신고서를 제출하였으며, 94.4.30까지 입주자들을 퇴거조치하고 94.6.30 공가상태로 서울특별시에 명도한 사실이 확인된다. (라) 처분청의 과세내용을 보면, 위 매매대금 총액 153,490,266,300원 중 토지가액을 제외한 건물의 매매대금 18,036,493,207원(공급대가)에서 과세표준 16,396,812,006원(18,036,493,207원 ÷ 1.1)을 산출하고, 위 거래를 중간지급조건부거래로 보아 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 보고, 쟁점②부동산을 서울특별시에 공가상태로 명도한 94.6.30을 폐업일로 보아 폐업일이후에 대가의 각 부분을 받기로 한 것은 그 폐업일을 공급시기로 보아 이건 과세하였다.
(3) 적용 및 판단 (가) 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면, 청구법인의 쟁점②부동산의 매매거래는 92.12.26～98.6.30 기간중 8회에 걸쳐 대금을 받기로 계약하고 재화가 이용가능하기전 계약금이외의 대가를 분할하여 지급받는 경우에 해당된다 할 것이므로 부가가치세법 시행령 제21조 제1항 제4호에 규정하는 중간지급조건부거래에 해당되어 “대가의 각 부분을 받기로 한 때”가 공급시기가 된다고 할 것이고, 같은조 제1항 단서의 규정에 의하면 폐업전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 페업일을 공급시기로 보는 것이므로 처분청이 폐업일(94.6.30)이전에 대가를 지급받는 분은 그 때를 공급시기로 보고, 폐업일 이후에 공급시기가 도래하는 분은 폐업일을 공급시기로 본 처분은 정당하다고 판단된다. (나) 청구법인은 쟁점②부동산을 서울특별시에 명도하기전인 94.4.18 영세율적용을 포기하고 면세사업자로 전환하였으므로 위 부동산의 매각에 따르는 부가가치세는 100% 면제되어야 한다고 주장하나, 청구법인은 과세사업의 지위에 있을때 매매금액 및 지급시기등 거래조건이 확정(92.12.26)되었고, 또한 청구법인이 제출한 면세적용신고서는 동 신고서 제출일 이전에 영세율적용대상이 되었던 임대용역을 공급받는자(국내사업장이 없는 비거주 및 대사관등)가 동아파트에서 퇴거함으로써 면세적용을 받을 임대용역이 없었던 사실이 처분청의 조사내용에 의하여 확인되는 바, 쟁점②부동산중 과세사업에 공하던 건물의 양도는 과세대상 거래라 할 것이므로 청구법인의 주장은 이유없다고 판단된다.
○ 쟁점①부동산관련(미등록가산세) (단위: 원) 기분별 고지세액 기분별 고지세액 91.1기 24,918,170 94.1기 30,672,640 92.1기 26,669,760 94.2기 30,672,640 92.2기 26,669,760 95.1기 32,973,210 93.1기 28,269,710 95.2기 32,973,210 93.2기 28,269,710 96.2기 34,065,450 합 계 296,154,260
○ 쟁점②부동산 관련(과세사업에 공한 건물부분의 매출누락) (단위: 원) 기분별 고지세액 기분별 고지세액 92.2기 319,737,830 94.1기 1,492,109,890 93.1기 344,333,050 합 계 2,156,180,770