[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인은 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO번지 대지 1,057.5㎡상의 연면적 4,013.06㎡의 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 임대하고 있는 사람으로서 특수관계에 있는 청구외 주식회사 OO패션(이하 “청구외 법인”이라 함)에 쟁점건물의 1층 70평, 2층 140평, 3층 140평, 7층 90평, 8층 54평, 합계 494평을 전세금 1,028,000,000원에 임대하였다가 93.9.30 위 전세금을 반환하고, 93.10.1부터 94.3.31까지는 무상으로 임대하였으며, 94.4.1부터는 7층 50평을 추가로 임대하는 한편 월세 2,176,000원을 받았다. 처분청은 청구인이 쟁점건물 중 청구외 법인에게 무상 또는 저가로 임대한 부분에 대한 93.10.1～94.12.31의 임대수입금액을 부당행위계산부인함에 있어 쟁점건물 중 특수관계가 없는 자에게 임대한 부분에 대한 월세금액과 부가가치세법시행령 제49조의2 제1항의 규정에 의한 보증금액에 대한 과세표준(이하 “간주임대료”라 한다)을 합계한 금액을 임대평수로 나누어 평당임대수입금액을 계산한 다음, 청구인이 청구외 법인에게 임대한 쟁점건물의 2층, 3층, 7층 및 8층의 경우에는 위 평당임대수입금액에 임대면적을 곱하고, 1층의 경우에는 위 평당임대수입금액에 25%를 할증한 금액에 임대면적을 곱하여 계산한 93년귀속 수입금액 40,869,873원 및 94년귀속 수입금액 164,406,599원을 각 총수입금액에 산입하여 96.10.16 청구인에게 93년귀속 종합소득세 23,306,410원 및 94년귀속 종합소득세 96,902,900원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.12.13 심사청구를 거쳐 97.2.5 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장
- 가. 처분청은 청구인이 쟁점건물 중 청구외 법인에게 무상으로 임대한 부분에 대한 부당행위계산부인 금액을 계산함에 있어 청구인이 청구외 법인외의 자에게 임대한 쟁점건물 4, 5, 6층의 월세합계액과 임대보증금에 대한 간주임대료를 합한 금액을 그 임대면적으로 나누어 평당 임대수입금액을 산정하고 이를 청구외 법인에게 무상으로 임대한 면적에 곱하여 계산한 금액을 총수입금액에 산입하였는 바, 위 계산방법은 부가가치세 과세표준을 계산하는 방법이지 소득세법상의 수입금액을 계산하는 방법이 아니며, 소득세법상의 수입금액의 계산은 소득세법 제29조(총수입금액계산의 특례) 제1항의 규정에 의하여야 하는데 청구인은 장부 및 증빙을 성실히 기장, 비치한 자로서 처분청은 이를 근거로 같은법 제118조(실지조사결정)의 규정에 의하여 실지조사한 바 있고 따라서 이 건 수입금액의 계산에 있어서는 같은법 제120조(추계조사결정)가 적용되지 아니한다.
- 나. 따라서 93.10.1～94.12.31의 부당행위계산부인을 함에 있어서 총수입금액에 산입할 금액은 다음과 같이 산정하여야 한다.
(1) 당초 청구인이 청구외 법인에게 쟁점건물을 임대하면서 받은 전세금액 1,028,000,000원은 정당한 금액이었으나, 청구인이 93.9.30 이를 청구외 법인에게 반환함으로 인하여 93.10.1부터 무상임대로 된 것이고, 처분청도 93.9.30까지는 이를 정당한 금액으로 인정하여 부당행위계산부인을 하지 아니하였다.
(2) 따라서 93.10.1～94.12.31의 부당행위계산부인을 함에 있어서 총수입금액에 산입할 금액의 계산은 당초 청구인이 청구외 법인에게 쟁점건물을 임대하면서 받은 전세금액을 기준으로 하여 소득세법 제29조 제1항 및 같은법시행령 제58조 제2항 제2호의 규정에 의하여 산정하여야 하며, 기간별 그 전세금액은 다음과 같다. (가) 93.10.1～94.3.31: 1,028,000,000원(93.9.30 반환전 전세금액) (나) 94.4.1～94.7.31: 1,130,750,000원〔(가)의 금액에 94.4.1 추가 임대분 50평에 대하여 평당 2,055,000원을 적용한 102,750,000원을 합한 금액)〕 (다) 94.8.1～94.12.31: 1,067,428,000원〔(나)의 금액에 94.4%(쟁점건물의 임대보증금 하락)
3. 국세청장 의견
- 가. 청구인은 93.1.1～93.9.30는 적정한 임대보증금(전세금) 1,028,000,000원을 받았으므로 부당행위계산부인을 하여 수입금액을 계산하더라도 93.10.1 ～ 94.12.31의 임대수입금액은 위 임대보증금을 기준으로 계산하여야 한다고 주장하고 있으나, 부당행위계산부인의 기준은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정하는 것이므로 청구인과 특수관계에 있는 청구외 법인으로부터 받은 93.9.30 이전분 임대보증금 1,028,000,000원을 기준으로 계산하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
- 나. 한편, 처분청의 이 건 결정내용을 보면, 쟁점건물 중 특수관계가 없는 임차인에 대한 325.5평(임대면적 적수 29,920평/92일)의 임대수입금액 25,984,269원(월임대료 18,440,000원, 간주임대료 7,544,269원)을 임대평수로 나눈 평당 임대수입금액 79,902원에 의하여 93.10.1부터 93.12.31까지의 임대수입금액을 40,869,873원으로 계산하여 총수입금액에 산입하였고, 같은 방법으로 94.1.1부터 94.3.31까지는 평당임대수입금액을 81,261원으로 계산한 41,565,001원, 같은 방법으로 94.4.1부터 94.12.31까지는 평당 임대수입금액을 253,652원으로 계산한 142,425,598원에서 청구인이 임대수입금액으로 계상한 19,584,000원을 차감한 122,841,598원(94년분 합계 164,406,599원)을 각각 총수입금액에 산입하여 이 건 종합소득세를 과세한 사실이 처분청이 제출한 관계기록에 의하여 확인되고 있다. “부당한 행위 또는 계산의 부인”은 정상적인 사인간의 거래에 의하여 판정하여야 할 것이므로 처분청이 특수관계가 없는 자의 평균 임대수입금액을 계산하고 이를 근거로 특수관계에 있는 자의 임대수입금액을 계산하여 총수입금액에 산입한 처분은 합리적인 것으로 판단된다.
4. 심리 및 판단
- 가. 이 건 심판청구의 다툼은 쟁점건물 중 청구외 법인에게 임대한 부분에 대한 부당행위계산을 부인하여 총수입금액 산입액을 계산함에 있어서 쟁점건물 중 특수관계가 없는 자에게 임대한 부분에 대한 월세금액과 보증금액에 대한 간주임대료를 합계한 금액을 임대평수로 나누어 평당임대수입금액을 계산한 다음, 위 평당임대수입금액에 청구외 법인에게 임대한 면적을 곱하여 총수입금액 산입액을 계산한 것이 정당한지를 가리는 데 있다.
- 나. 소득세법 제55조(부당행위계산) 제1항은 부동산소득 등이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제111조(부당행위계산의 부인) 제1항은 “특수관계 있는 자”의 범위에 관하여 규정하고 있으며, 그 제2항은 법 제55조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다고 규정하고, 그 제2호에서 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때를 규정하고 있다. 같은법 제29조(총수입금액계산의 특례) 제1항은 거주자가 부동산 등을 대여하고 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받은 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제58조(총수입금액계산의 특례) 제2항은 법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음 각호의 방법에 의한다고 규정하고, 그 제1호에서 법 제117조 및 법 제120조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 정하는 경우에는 『당해 과세기간의 보증금 등의 적수×계약기간이 1년인 정기예금의 이자율×1/365』의 방법을 규정하고 있으며, 그 제2호에서 법 제118조 및 법 제119조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정하는 경우에는 『(당해 과세기간의 보증금 등의 적수-임대용부동산의 건설비 상당액의 적수)×1/365×계약기간이 1년인 정기예금의 이자율-당해 과세기간의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료 및 배당금의 합계액』의 방법을 규정하고 있다. 그리고 부가가치세법 제13조(과세표준) 제1항은 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액으로 한다고 규정하고 그 제2호에서 금전 이외의 대가를 받은 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제49조의2(부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례) 제1항은 사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 법 제13조 제1항 제2호에 규정하는 금전이외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 과세표준으로 한다고 규정하고, 그 산식을 『당해 기간의 전세금 또는 임대보증금×과세대상 기간의 일수×계약기간 1년의 정기예금이자율×1/365』로 규정하고 있다.
- 다. 청구인과 청구외 법인은 특수관계자에 해당하는 사실, 청구인은 청구외 법인에 쟁점건물의 1층 70평, 2층 140평, 3층 140평, 7층 90평, 8층 54평, 합계 494평을 전세금 1,028,000,000원에 임대하였다가 93.9.30 위 전세금을 반환하고, 93.10.1부터 94.3.31까지는 무상으로 임대하였으며, 94.4.1부터는 7층 50평을 추가로 임대하는 한편 월세 2,176,000원을 받은 사실, 처분청은 청구인이 쟁점건물 중 청구외 법인에게 무상 또는 저가로 임대한 부분에 대한 93.10.1～94.12.31의 임대수입금액을 부당행위계산부인함에 있어 쟁점건물 중 특수관계가 없는 자에게 임대한 부분에 대한 월세금액과 보증금액에 대한 간주임대료를 합계한 금액을 임대평수로 나누어 평당임대수입금액을 계산한 다음, 위 평당임대수입금액에 청구외 법인에게 임대한 면적을 곱하여 계산한 금액을 총수입금액에 산입한 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.
- 라. 청구인은 쟁점건물 중 청구외 법인에게 임대한 부분에 대한 93.10.1～94.12.31의 부당행위계산부인을 함에 있어서 총수입금액에 산입할 금액은 당초 청구인이 청구외 법인에게 쟁점건물을 임대하면서 받은 전세금액(93.9.30 반환전의 전세금액)을 기준으로 소득세법시행령 제58조 제2항 제2호의 규정에 의하여 산정하여야 한다고 주장하나, 부당행위계산의 부인은 특수관계자와의 행위 또는 계산을 부인하고 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래를 기준으로 하여 소득금액을 계산하는 것이므로 처분청이 쟁점건물 중 특수관계가 없는 자에게 임대한 월세와 보증금액을 그 기준으로 한 것은 정당하다 할 것이다.
- 마. 또한 청구인은 처분청이 총수입금액 산입액을 계산함에 있어서 적용한 방법은 부가가치세법상의 과세표준을 계산하는 방법이지 소득세법상의 수입금액을 계산하는 방법이 아니며, 임대보증금에 대한 총수입금액 산입액의 계산은 소득세법 제29조 및 같은법 시행령 제58조 제2항의 규정에 의하여야 하는데, 이 건 종합소득세는 소득세법 제118조의 규정에 의하여 실지조사 결정한 것이므로 임대보증금에 대한 총수입금액 산입액의 계산은 같은법 시행령 제58조 제2항 제2호의 규정에 의하여야 한다고 다투고 있다. 부가가치세법시행령 제49조의2 제1항에서 규정하고 있는 임대보증금에 대한 과세표준의 계산방법과 소득세법시행령 제58조 제2항 제1호에서 규정하고 있는 임대보증금에 대한 총수입금액 산입액의 계산방법은 같은 원리에 의한 것이므로 처분청의 계산방법과 같이 특수관계 없는 자에게 임대한 경우의 임대보증금에 부가가치세법시행령 제49조의2 제1항의 규정을 적용하여 계산한 다음 그 금액의 평당가액을 계산하고 여기에 청구외 법인에게 임대한 면적을 곱하여 계산한 금액과, 특수관계 없는 자에게 임대한 경우의 임대보증금의 평당가액을 먼저 계산하고 여기에 청구외 법인에게 임대한 면적을 곱하여 청구외 법인에게 임대한 부분에 대한 정당한 임대보증금을 산정한 다음 그 금액에 소득세법시행령 제58조 제2항 제1호의 규정을 적용하여 계산한 금액은 결국 동일한 것이므로 그 계산방법에 관한 다툼은 심판의 실익이 없는 것으로 판단된다. 다만, 위와 같이 산정한 임대보증금에 대한 총수입금액 산입액을 계산함에 있어 소득세법시행령 제58조 제2항 제2호의 규정이 적용되는 경우에는 총수입금액 산입액이 다르게 되나, 위 규정은 임대보증금에 대한 수입금액을 실지조사결정(또는 서면조사결정)하는 경우에 적용되는 것이므로 특수관계자와의 부당행위계산을 부인하고, 그 임대보증금을 특수관계 없는 자의 임대보증금에 기하여 추계한 경우에 대하여는 적용되지 아니한다고 볼 것이다.
- 바. 따라서 이 건 심판청구는 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.