[요지] 처분청이 미수이자채권을 원금채무인 가지급금보다 먼저 회수된 것으로 보고 청구외법인에 대한 가지급금적수를 재계산하여 과세한 당초 처분은 정당함
[요지] 처분청이 미수이자채권을 원금채무인 가지급금보다 먼저 회수된 것으로 보고 청구외법인에 대한 가지급금적수를 재계산하여 과세한 당초 처분은 정당함
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 서울지방국세청장은 관내 광화문세무서에 대한 1996년도 종합감사에서 청구법인이 1991～1995사업년도중 관계자회사인 (주) OO금속(이하 청구외법인 이라 한다)에 대한 가지급금의 인정이자상당액 및 지급이자 손금불산입액상당액을 계산하면서, 청구외법인에 대한 미수이자가 1,171,522,338원이 있음에도 동 이자는 상환하지 아니하고 원금만 상환한 것으로 회계처리하고 그에 대한 적수를 계산하여 세무조정하였는 바, 결과적으로 같은 기간동안 인정이자는 과소하게 익금가산하고 지급이자는 과소하게 손금불산입하였음을 지적하였다. 처분청은 위의 감사지적분에 대하여 청구법인의 청구외법인에 대한 가지급금적수를 재계산하여 1991～1995사업년도 인정이자상당액 364,831,517원은 익금산입하고, 같은 기간 지급이자상당액 350,510,325원을 손금불산입하여, 1996. 8. 16 청구법인에게 1991사업년도 법인세 28,537,270원, 1994사업년도 법인세 256,791,620원 및 농어촌특별세 13,569,730원, 1995사업년도 법인세 16,961,230원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1996. 10. 16 심사청구를 거쳐 1997. 2. 3 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인이 청구외법인에 지급한 가지급금에 관하여 1991～1993사업년도까지의 3개 사업년도에 걸쳐 수입이자와 미수이자를 계상한 것은 재무구조개선을 통한 대외신용도제고를 목적으로 한 일방적인 행위일 뿐 당사자간의 약정을 기초로 한 진정한 채권액이 아니며, 당사자 일방이 사전약정없이 계상한 미수이자는 회수할 권리가 없는 가공자산에 해당하는 것이며 이러한 자산은 계상하는 년도에 소멸하는 것이므로 청구법인이 계상한 미수이자는 계상한 당해년도에 소멸하는 자산이며 그 후에 회수할 채권이 아님에도 이를 그 후의 사업년도에 회수된 것으로 보아 각 사업년도의 과세표준과 세액을 경정한 당초 처분은 부당하다.
(2) 청구법인의 청구외법인에 대한 자금대여는 년중 수십차례에 걸친 금전의 대여와 회수로 구성되어 첫번째 자금대여의 회수기일이 도래하기 전에 두번째의 자금대여가 이루어지고 두번째 자금대여액의 회수가 첫번째 자금대여의 회수전에 이루어지는 경우가 빈번한 거래형태인 바, 처분청은 년중 수십차례에 걸친 자금대여와 회수에 대하여 개별 건별로 그 대여 또는 회수내용을 살피지 아니하고 단순히 년도중의 회수액중 먼저 회수되는 것이 미수이자의 상환액이라고 보아 경정한 처분은 부당하다.
(1) 출자자 등에게 무상 또는 당좌대월이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입하고 귀속자에 대하여 소득처분하는 것으로, 청구법인이 각 사업년도의 가지급금에 대한 인정이자를 계산하면서 미수이자로 계상한 금액을 제외하고 인정이자를 계산한 사실이 세무조정계산서에 의하여 확인되며, 상환기간과 이자율에 관한 약정을 기초로 하여 미수이자상당액을 계상하였는지를 따지기 앞서 법인의 행위로 미수이자를 계상하여 재무제표에 반영하고, 주주총회의 승인을 거쳐 이해관계자등에게 제공하였음은 대외적으로 공표하였다고 볼 수 있으며 청구법인이 법인세 과세표준과 세액을 신고하면서 필수적으로 첨부하도록 되어 있는 세무조정계산서상에 청구법인의 결산에 반영한 위 미수이자상당액을 익금에 불산입함이 없이 신고한 사실에 비추어 청구주장을 사실로 인정하기 어렵다.
(2) 가지급금에 대한 원금채무와 이자채무가 있는 특수관계자간의 채권·채무의 변제에 있어서는 지정채무의 약정유무에 불구하고 이자채무를 먼저 변제한 것으로 하여 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산하여야 하고, 만일 원금채무를 먼저 변제하는 법인의 경우에는 조세의 부담을 부당히 감소시키는 행위로 인정하여 법인세법 제20조를 적용하도록 되어 있으므로(대법 92누 114, 1992. 10. 13 동지), 처분청이 미수이자채권을 원금채무인 가지급금보다 먼저 회수된 것으로 보고 청구외법인에 대한 가지급금적수를 재계산하여 과세한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 청구외법인에 대한 가지급금과 관련되어 계상한 미수이자를 진정한 채권으로 볼 수 있는지 여부
(2) 청구외법인에 대한 가지급금관련 금원회수시 원금보다 미수이자를 먼저 상환한 것으로 보아야 하는지 여부
(1) 법인세법 시행령 제47조 제1항에 출자자 등에게 무상으로 또는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 고 규정하고, 제2항에 출자자 등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다. 고 규정하고 있다.
(2) 법인세법 제18조의 3 제1항에 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다. 1호～2호 생략 3. 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것(1993. 12. 31 신설) 이라고 규정하고, 제2항에는 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다. 1호 생략 2. 제20조의 규정에 의한 특수관계있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것(1993. 12. 31) 이라고 규정하고 있다.
(3) 민법 제479조 제1항에는 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다. 라고 규정하고 있다.
(1) 청구법인의 청구외법인에 대한 가지급금관련 계상된 미수이자를 진정한 채권으로 볼 수 있는지 여부 (가) 청구법인은 1995사업년도까지 법인세법 제18조의 3 제2항의 규정에 의한 차입금과다법인(차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 법인)에 해당하며, 법인세법 제18조의 3 제1항의 규정(법인세법 제20조의 규정에 의하여 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금)에 의한 차입금을 청구외법인에게 지급하였음에 대하여 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (나) 이 건 일건 기록을 살펴보면, 청구법인이 청구외법인에 지급한 가지급금에 대한 인정이자상당액을 1991～1993사업년도까지는 수익으로 계상함과 동시에 미수이자로 자산에 계상하였고, 1994, 1995사업년도는 동 가지급금에 대한 인정이자상당액을 장부상에 계상하고 수익으로는 계상하지 아니하였으며, (다) 청구법인의 각 사업년도 총가지급금적수중 청구외법인이 차지하는 년도별 점유비는 1991～1994사업년도까지 70.5%～81%이며, 청구법인이 1991사업년도에 이자율 18.4%로 인정이자상당액을 계산하고 미수이자로 계상한 금액은 같은 년도 총미수이자금액 대비 2.8%임을 알 수 있다. (라) 청구법인은 1991～1993사업년도까지 가지급금에 대한 인정이자를 계산한 사실이 세무조정계산서에 의하여 확인되고 청구법인이 법인세 과세표준의 신고시 필수적으로 첨부하도록 되어 있는 세무조정계산서상에 미수이자상당액을 익금에 불산입함이 없이 법인세 과세표준을 신고한 사실이 확인된다. (마) 또한, 법인이 특수관계자와의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율의 약정이 없는 가지급금에 대하여는 결산재무제표에 미수이자로 계상할 수 없는 것임에도 청구법인은 계상하고 결산재무제표에 반영하였으며, 주주총회를 거쳐 이해관계자 등에게 제공함은 물론 일간신문에 게재하여 대외적으로 공표되었으며 그로 인하여 청구외법인에 대한 채권이 있음이 확인된다고 할 것이다. (바) 위의 사실관계등을 종합해 볼 때, 청구법인과 청구외법인은 특수관계법인으로 최고경영자의 의사에 따라 미수이자에 대한 조정이 가능한 것으로 보이며, 통상적인 거래관행으로 보아 예외적인 경우로 신빙성이 있다고 보기 어려우므로 청구법인의 청구외법인에 대한 가지급금과 관련한 미수이자가 당사자간의 약정을 기초로 한 진정한 채권이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(2) 청구외법인에 대한 가지급금관련 금원회수시 원금보다 미수이자를 먼저 상환한 것으로 보아야 하는지 여부 (가) 가지급금에 대한 원금채무와 이자채무가 있는 특수관계자간의 채권·채무의 변제에 있어서는 지정채무의 약정유무에 불구하고 이자채무를 먼저 변제한 것으로 하여 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산하여야 하고 만일, 원금채무를 먼저 변제하는 법인의 경우에는 조세의 부담을 부당히 감소시키는 행위로 인정하여 법인세법 제20조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여야 하며, (나) 민법 제479조 제1항의 규정은 1개 또는 수개의 채무가 있는 경우에 적용되는 규정으로 그에 따라 이자가 원본보다 먼저 충당되는 것이며, 이러한 민법상의 채무충당에 관한 규정은 원래 이자는 그 성질상 원본보다 먼저 지급되는 것이 당사자의 의사 및 정상적인 거래관념에도 합치되고 합리적인 것으로 보인다. (다) 따라서, 처분청이 청구법인의 청구외법인에 대한 미수이자를 원금보다 먼저 회수된 것으로 하여 가지급금적수를 재계산하여 인정이자상당액을 익금산입하고 지급이자상당액을 손금불산입하여 과세한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.