[요지] 보증채무 중에서 구상권행사 가능금액을 공제한 나머지 금액은 상속재산가액에서 이를 채무로 공제하는 것이 타당함
[요지] 보증채무 중에서 구상권행사 가능금액을 공제한 나머지 금액은 상속재산가액에서 이를 채무로 공제하는 것이 타당함
[참조결정] 국심1995서3178 / 국심1996서1695
[주 문] 남산세무서장이 96.7.1 청구인에게 결정고지한 상속세 2,604,240,030원의 부과처분은 ① 상속재산가액에서 OOO 중앙회에 대한 보증채무 450,000,000원과 OOO금융 주식회사(OOO금융주식회사)에 대한 보증채무 687,004,000원 합계 1,137,004,000원을 채무로 공제하고 ② 상속재산중 서울특별시 종로구 OOO가 OOO 대지 1,046.25㎡ 및 같은구 OOO가 OOO 대지 28.66㎡ 합계 1,074.91㎡를 4,192,500,000원으로 평가하고 ③ 상속재산인 OOO기업(주)의 비상장주식 2,500주를 평가 하기 위한 순자산가액을 결정함에 있어서 퇴직금추계액 전액 인 57,399,770원을 부채로 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 원처분개요 OOO외 8인(명세별지, 이하 “청구인”이라 한다)은 95.3.14 피상속인인 OOO이 사망함에 따라 재산을 상속받고 95.9.14 그 상속재산가액을 8,736,000,000원으로 평가한 후 OOO주식회사가 청구외 OOO중앙회로부터 대출받은 대출금채무 450,000,000원(이하 “쟁점1보증채무”라 한다)에 대한 피상속인의 보증채무금액과 청구외 OOO금융주식회사(OOO금융주식회사로 상호변경)에 대한 청구외 OOO의 어음할인채무를 위한 피상속인의 연대보증채무금액 1,146,080,000원(이하 “쟁점2보증채무”라 한다)을 포함한 3,681,000,000원을 채무 등으로 각각 공제하고 상속세 과세표준을 5,055,000,000원으로 신고하였다. 처분청은 ① 쟁점1․2보증채무가 상속재산가액에서 공제되는 보증채무에 해당되지 않은 것으로 보아 이를 공제배제하였고 ② 상속재산중 서울특별시 종로구 OOO가 OOO 대지 1,046.25㎡ 및 같은구 OOO가 OOO 대지 28.66㎡ 합계 1,074.91㎡(이하 “쟁점상속재산”이라 한다)를 상속세법 제9조 제4항 및 같은법시행령 제5조의 2 제6호의 규정을 적용하여 임대료환산가액 평가방법에 의하여 4,353,428,944원으로 평가하였으며 ③ 청구외 OOO기업(주)의 비상장주식 2,500주를 평가하기 위한 순자산가액을 결정함에 있어서 부채로 퇴직금추계액 중 50%만 공제하고 이 건 상속세과세가액을 산정한 후 96.7.1 청구인에게 95년도분 상속세 2,604,240,030원을 결정고지하였다(96.10.11 국세심사결정에 따라 19,574,920원이 감액되어 2,584,665,110원으로 감액경정됨) 청구인은 이에 불복하여 96.8.8 심사청구를 거쳐 96.12.13 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 피상속인의 쟁점1․2보증채무는 상속개시 당시 현존하거나 확정될 수 있어 피상속인의 종국적인 부담으로 지급하여야 할 것이 확실시 되는 채무에 해당되고 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있어 그 채무를 이행한 후에 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 수 없는 것이 확실하므로 이를 채무로 공제하여야 하고
(2) 쟁점상속재산을 평가함에 있어서 소유자가 다른 쟁점상속재산 지상건물 임대료를 기준으로 함은 부당하므로 쟁점상속재산의 시가로 볼 수 있는 한국감정원의 감정가액으로 평가해야 하며
(3) 비상장주식을 평가하기 위한 순자산가액을 결정함에 있어서 OOO기업(주)의 사용인에 대한 퇴직금추계액은 그 전액을 부채로 공제하여야 한다.
(1) 쟁점1․2보증채무는 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 확정채무로 볼 수 없으므로 이를 채무로 공제할 수 없고
(2) 임대에 공하는 쟁점상속재산에 대하여는 상속세법 제9조 제4항 및 같은법시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 평가함은 정당하며
(3) 상속세법시행규칙 제5조 제3항 제3호의 규정에 의하여 비상장주식의 평가를 위한 순자산가액 계산시 채무로서 퇴직금추계액의 100분의 50만을 공제한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 관련법령 상속세법 제4조(상속세과세가액) 제1항에서 상속세과세가액은 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금, 피상속인의 장례비용, 채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)를 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있는 바, 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 『채무』라 함은 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에 한하여 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있다 할 것이고, 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리, 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이다(대법원 95누10976, 96.4.12, 같은 뜻).
(2) 쟁점1보증채무(OOO주식회사가 OOO중앙회로부터 대출받은 대출금채무액 900,000,000원중 피상속인의 부담부분에 해당하는 공동연대보증채무액 450,000,000원)에 대하여 (가) 사실관계
1. 서울특별시 중구 OOO동 OOO, OOO 소재 대지 654㎡ 및 위 지상 건물 2,307.95㎡(이하 “담보부동산”이라 한다)를 공동으로 소유하고 있는 피상속인과 청구외 OOO은 94.5.13 설립된 청구외 OOO주식회사(이하 “주채무자”라 한다)가 94.11.11 청구외 OOO중앙회(이하 “담보채권자”라 한다)로부터 재정수산운전자금명목으로 900,000,000원을 대출받은 채무에 관하여 공동연대보증을 하고 담보부동산을 위 대출금채무의 담보로 제공하자 담보채권자는 담보부동산에 근저당권(피담보채권최고액 1,080,000,000원)을 설정한 사실이 금전소비대차약정서, 근저당권설정계약서 및 담보부동산의 등기부등본에 의하여 확인되고 있고
2. 상속개시일(95.3.14) 후인 95.3.16 주채무자의 어음 및 당좌수표 부도(95.3.16-95.6.9까지 부도금액 1,190,245,000원)로 인하여 주채무자가 폐업한 사실(폐업일 95.3.15)과 사업개시일로부터 상속개시일 현재까지 영업이 부진하고 95.3.17 현재 1,514,633,000원에 상당하는 단기차입금이 발생하였을 뿐만 아니라 그 이후 어음 및 당좌수표 부도로 인하여 주채무자의 재무구조가 채무초과 상태이어서 잔여재산이 거의 없는 사실이 부도어음 및 당좌수표 관련 서류와 주채무자의 대차대조표 및 원시기록에 의하여 작성된 장부에 의하여 확인되고 있고, 96.1.16 주채무자에 대한 수신자금계좌조회표를 보면 상속개시일(95.3.14) 현재 주채무자의 담보채권자에 대한 대출금채무액이 450,000,000원임을 알 수 있으며
3. 96.6.13 청구외 OOO의 가압류채권자인 청구외 OOO(95.4.4 가압류결정)․OOO(95.4.12 가압류결정)․OOO건설주식회사(95.4.26 가압류결정)․OOO(95.10.30 가압류결정)이 담보부동산중 청구외 OOO 지분(담보부동산의 1/2지분)에 대해 강제경매신청함에 따라 당해 부동산이 1,232,725,980원에 경락되었는 바, 96.12.5 서울민사지방법원에서 작성한 배당표(96타경 OOO)에 의하면 경락대금중 담보채권자는 제1순위로 대출금채무액 804,598,904원을 전액 배당받았고, 나머지 428,127,076원은 채권액 비율에 따라 가압류채권자들에게 각각 배당된 사실이 확인된다. (나) 쟁점1보증채무가 상속재산가액에서 공제되는 채무에 해당되는지 여부 위 사실관계에서 살펴본 바와 같이 피상속인은 주채무자가 담보채권자로부터 대출받은 대출금채무에 대하여 청구외 OOO과 공동연대보증을 하고 담보부동산을 위 대출금채무의 담보로 제공한 점, 상속개시일(95.3.14) 현재 주채무자의 담보채권자에 대한 대출금채무중 피상속인의 부담부분이 450,000,000원이고 그 당시 주채무자의 대차대조표, 차입금 현황(1,514,633,000원), 어음 및 당좌수표 부도금액과 사업장을 폐업한 사실 등을 종합하여 볼 때 상속개시 당시 주채무자가 피담보채무를 변제할 자력이 없는 상태에 있어 담보채권자가 담보부동산에 대한 근저당권을 실행할 것이 확실시 됨에 따라 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에 대한 구상권행사도 불가능한 상태에 있었다고 보아야 할 것이므로 상속개시 당시 주채무자의 피담보채무액 450,000,000원을 상속재산가액에서 공제하여 상속세과세가액을 산정하는 것이 타당하다고 판단되고, 한편 상속개시일 이후에 주채무자의 공동연대보증인인 청구외 OOO의 담보부동산에 대한 지분이 강제경매됨에 따라 근저당권에 의하여 담보된 주채무자의 대출금채무가 전액 우선 배당되어 피상속인의 연대보증채무가 소멸되었다 하더라도 피상속인의 부담부분에 대하여는 구상채무로 전환되어 존재하고 있으므로 쟁점1보증채무가 상속재산가액에서 공제되어야 한다는 결론에는 그 영향이 없다 할 것이다.
(3) 쟁점2보증채무(OOO금융주식회사에 대한 청구외 OOO의 어음할인채무를 위한 피상속인의 연대보증채무금액 1,146,080,000원)에 대하여 (가) 사실관계
1. 청구외 OOO(이하 “주채무자”라 한다)은 피상속인의 OOO금융주식회사(이하 “투금”이라 한다)에 대한 어음관리구좌(CMA)예탁금 및 표지어음매입액(이하 “담보물건”이라 한다)을 담보로 제공하고 91.8.16부터 그의 명의로 발행한 어음 115,000,000원을 투금으로부터 할인받아 사용하기 시작하여 수차례 연장과 신규차입을 반복하면서 94.8.12 935,000,000원, 94.10.24 500,000,000원, 95.1.10 60,000,000원을 어음할인대출을 받았고, 피상속인을 담보제공자겸 연대보증인으로 하고 청구외 OOO을 채무자로 하여 투금에 제출한 유가증권용 담보제공증서를 보면 투금에 대하여 주채무자가 부담하는 모든 채무를 담보하기 위하여 담보물건에 질권을 설정하고 채무불이행의 경우에는 투금이 인정하는 방법에 의하여 담보물건을 임의처분할 수 있음을 약정하고 있고
2. 95.3.14 피상속인이 사망하자 투금은 95.3.21에 할인어음(어음번호 OOO) 차입금 60,000,000원, 95.3.29에 할인어음(어음번호 OOO) 차입금 500,000,000원, 95.4.10 할인어음(OOO) 차입금 586,080,000원 합계 1,146,080천원을 위 담보물건의 예탁금잔액과 상계함으로써 이를 회수한 사실이 처분청의 조사서와 투금이 작성한 CMA 예탁금청구서 및 보관어음지급(출고)청구서에 의하여 각각 확인되고 있으며
3. 피상속인이 연대보증채무를 이행하는 경우에 주채무자인 청구외 OOO 소유재산(재산명세는 처분청 조사서에 근거)으로부터 구상권을 행사할 수 있는 금액이 얼마인지를 살펴보면 ① 서울특별시 서대문구 OOO동 OOO의 국세청기준시가가 187,500,000원인 반면 전세보증금 채무가 150,000,000원이어서 당해 아파트에 대한 구상권행사 가능금액이 37,500,000원이고 ② 서울특별시 중구 OOO동 OOO, OOO 소재 대지 654㎡ 및 위 지상 건물 2,307.95㎡의 1/2지분(국세청기준시가가 1,115,320,000원)에 대하여는 그 채무액이 부동산임대보증금 115,075,000원, 가압류채권자의 채권액 1,202,900,000원, 청구외 OOO중앙회에 대한 물상보증채무액 450,000,000원 합계 1,767,975,000원에 상당하여 당해 부동산의 국세청기준시가를 훨씬 초과하고 있으며 ③ 강원도 고성군 토성면 OOO리 OOO 소재 콘도의 국세청기준시가 11,983,000원, 예금 4,231,000원, 청구외 OOO기업(주)의 비상장주식 2,350주에 대한 국세청기준시가 405,407,000원으로 각각 평가되고 있는 바, 이와 같이 상속개시 당시 처분청에서 청구외 OOO 소유재산을 평가한 합계금액 1,724,396,000원에서 당해 재산에 관련된 채무 합계금액 1,265,320,000원을 공제하면 459,076,000원이 되고 이 금액은 피상속인이 투금에 대한 연대보증채무를 이행한 후에 주채무자인 청구외 OOO에게 구상권을 행사할 수 있는 가능금액에 해당된다 할 것이다. (나) 쟁점2보증채무가 상속재산가액에서 공제되는 채무에 해당되는지 여부 유가증권 담보제공증서에 의하면 피상속인은 투금에 대하여 청구외 OOO의 어음할인채무에 대한 연대보증채무를 부담하고 있었고 연대보증채무자인 피상속인이 사망함에 따라 투금이 상속개시일 직후에 담보물건의 예탁금잔액과 상계함으로써 주채무자에 대한 어음할인채권을 전액 회수한 점에 비추어 볼 때 상속개시 당시 쟁점2보증채무는 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실한 연대보증채무로 보아야 할 것이고, 주채무자가 무기징역을 선고받고 형집행중인 관계로 인하여 피상속인이 채권자인 투금에 청구외 OOO의 어음할인채무를 이행한 후에도 주채무자로부터 구상권을 행사할 수 있는 금액은 위 사실관계에서 살펴 본 바와 같이 459,076,000원에 불과하므로 쟁점2보증채무 1,146,080,000원중에서 구상권행사 가능금액 459,076,000원을 공제한 나머지 금액 687,004,000원은 상속재산가액에서 이를 채무로 공제하는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항에서 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고 같은조 제2항에서는 “제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류․규모․거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다”고 규정하고 있으며 상속세법기본통칙 39--9(시가로 보는 범위) 제1항 제1호에서 상속개시일 전후 6개월 내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우는 그 가액을 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있고, 상속세법 제4조 제4항 제4호에서는 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 자산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있으며 같은법시행령 제5조의 2 제6호에서는 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액으로 평가하도록 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 피상속인은 83.6.27 쟁점상속재산을 취득하여 청구외 OOO기업(주)와 쟁점상속재산사용에 관한 임대차계약을 체결하였고, 청구외 OOO기업(주)는 동년 9.29 쟁점상속재산위에 지하3층 지상10층 건물연면적 13,073.74㎡의 1/2지분(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축한 후 소유권보존등기를 경료한 사실이 등기부등본, 건축물관리대장, 임대차계약서에 의하여 확인된다. (나) 위와 같이 쟁점상속재산과 쟁점건물의 소유자가 각각 다른 경우 쟁점상속재산을 평가함에 있어서 처분청은 쟁점건물에 대한 임대보증금이 쟁점상속재산과 쟁점건물에 공동으로 귀속되는 것으로 보아 전시한 상속세법 제9조 제4항 제4호에서 규정한 임대료환산가액 평가방법을 적용한 것에 대하여, 청구인은 전시한 상속세법 제9조 제4항 제4호의 규정에 의한 임대료환산가액 평가방법은 토지와 건물의 소유자가 동일한 경우에 한하여 적용되는 것이고 쟁점상속재산과 쟁점건물과 같이 그 소유자가 각각 다른 경우에는 쟁점건물에 대한 임대보증금 모두가 쟁점건물에만 귀속되므로 임대료환산가액으로 평가함은 부당하다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴보면 피상속인이 쟁점건물의 소유자인 청구외 OOO기업(주)와 쟁점상속재산사용에 관한 임대차계약을 체결하고 쟁점건물의 소유자인 청구외 OOO기업(주)가 쟁점건물만의 사용․수익에 대한 임대차계약을 쟁점건물의 임차인과 체결한 경우에는 쟁점건물의 임차인은 쟁점건물 소유자의 건물소유권에 대하여 임차하였을 뿐 쟁점상속재산을 사용․수익할 수 있는 토지임차권까지도 부여받고 있는 것이 아니라 할 것이므로 쟁점건물에 대한 임대보증금은 쟁점건물에만 귀속되는 것으로 보아야 할 것이다(국심95서3178, 95.1.8, 같은 뜻). 위 사실들과 관련법령을 종합하여 볼 때, 쟁점상속재산에 대하여 쟁점건물의 임차인과 별도의 임대차계약이 체결된 사실이 없어 쟁점건물의 임대보증금은 쟁점건물에만 귀속되는 것이므로 쟁점상속재산을 평가함에 있어서도 전시한 상속세법 제9조 제4항 제4호(임대료환산가액 평가방법)를 적용함은 부당한 반면, 전시한 상속세법 제9조 제1항 및 제2항과 상속세법기본통칙 39--9 제1항 제1호를 적용하여 상속개시 당시 쟁점상속재산의 시가로 인정되는 한국감정원 감정가액 4,192,500,000원〔처분청도 쟁점상속재산에 대한 개별공시지가가 불합리하게 산정된 것을 확인하고 당초 임대료환산가액 평가방법으로 쟁점상속재산을 평가함에 있어서도 적용한 바 있는 상속개시일(95.3.14)로부터 2개월 후인 95.5.15자 한국감정원의 소급감정가액〕으로 평가함이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 다목에서는 증권거래소에 상장되지 아니한 주식으로서 사업개시 후 3년 이상인 법인의 주식의 1주당가액을 계산함에 있어서 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산평가가액에서 부채를 공제한 가액으로 하도록 규정하고 있고 같은법시행규칙 제5조 제3항 제3호에서는 상속개시일 현재 재직하는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금추계액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 부채로서 공제하도록 규정하고 있다.
(2) 비상장주식을 평가하기 위한 순자산가액을 결정함에 있어서 부채로 공제되는 퇴직금추계액의 범위에 대하여 (가) 처분청은 상속재산인 청구외 OOO기업(주)의 비상장주식 2,500주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 평가함에 있어서 상속세법시행규칙 제5조 제3항 제3호의 규정에 의하여 부채로서 퇴직금추계액 57,399,770원의 100분의 50에 상당하는 28,699,885원만을 공제하고 쟁점주식의 1주당가액을 172,514원으로 평가하였다. (나) 그러나, 비상장주식이나 출자지분의 보충적인 평가방법의 요소 중 순자산가액평가법은 다른 요소인 수익력가치평가법이나 유사상장법인 비교평가법이 법인의 계속가치를 전제로 평가하고 있는 것과는 달리, 법인이 청산될 것을 가정하는 이른바 청산가치에 의한 평가를 전제로 하고 있는 것으로 보아야 할 것이고, 순자산가치를 청산가치에 의하여 산정하는 이상 평가 당시 당해 법인의 사용인 전원이 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금추계액 전부가 전시한 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 다목 소정의 부채에 해당하여 그 전액이 공제대상이 된다고 할 것이고, 처분청이 이 건의 과세근거로 본 상속세법시행규칙 제5조 제3항 제3호의 규정은 상위법령의 근거나 위임이 없이 비상장법인의 순자산가액을 산정함에 있어 위 퇴직금추계액의 100분의 50만을 부채에 포함된다고 규정하고 그 공제대상범위를 축소하였으나, 이는 납세의무자에게 불리한 규정으로서 조세법률주의에 위배되어 그 효력이 없는 것으로 판단된다(대법원 94누16243, 96.2.15․국심 제96서1695, 97.1.27, 같은 뜻).