[요지] 비교가능 제3자 가격방법 적용에 있어, 비교되는 거래의 상황차이가 그 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 않아야 하며 영향을 주더라도 그 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능해야 함
[요지] 비교가능 제3자 가격방법 적용에 있어, 비교되는 거래의 상황차이가 그 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 않아야 하며 영향을 주더라도 그 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능해야 함
[주 문] 용산세무서장이 96.7.1. 청구법인에게 한 91.6.12～91.12.31 사업연도분 법인세 7,104,010원, 92.1.1～92.12.31 사업연도분 법인세 48,927,350원, 93.1.1～93.11.30 사업연도분 법인세 57,596,180원 및 93.12.1～94.11.30 사업연도분 법인세 62,340,410원의 부과처분은 각 사업연도에 손금불산입한 음료등의 판매액에 대한 기술사용료를 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 91.6.12 국내에서 OOO 제품을 판매할 목적으로 설립된 외국인투자법인으로서 피자등 이탈리안식 및 기타 다른 종류의 음식제품(총칭하여 이하 “OOO제품”이라 한다)을 제조·판매하기 위하여 91.6.24 OOO OOOOOOO(OOOOO OOO, OOO ; 이하 “관련회사”라 한다)와 OOO 기술과 상표를 사용하는 라이센스 계약을 체결하고 피자제품, 음료 및 후식등이 포함되는 총대가(세금을 제외한 금액)의 4%에 해당하는 로열티(이하 “기술사용료”라 한다)를 지불하여왔다. 처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 관련회사와 기술사용계약을 맺으면서 계약상 총대가에 포함된 음료등의 판매금액에 대하여 기술사용료를 지급하는 것은 법인세법 제20조 및 같은법시행령 제46조 제4항 제2호의 규정에 의하여 부당행위계산 부인대상에 해당된다 하여 아래와 같이 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 음료등의 판매금액에 상당하는 기술사용료를 손금부인하고 96.7.1 청구법인에게 법인세를 결정고지하였다. 아 래 (단위:원) 구분 91.6.12～91.12.31 92.1.1～92.12.31 93.1.1～93.11.30 93.12.1～94.11.30 계 총매출액(1) 5,362,300,056 31,689,704,019 41,174,379,508 66,530,038,860 144,756,422,443 음료등 매출액(2) 300,825,033 2,209,233,636 2,570,166,272 2,409,436,695 7,489,661,636 OOO제품매출액 5,061,475,023 29,480,470,383 38,604,213,236 64,120,602,165 137,266,760,807 회사계상사용료 (1)×4% 214,492,002 1,267,588,160 1,646,975,180 2,661,201,554 5,790,256,896 손금부인액 (2)×4% 12,033,001 88,369,346 102,806,650 96,377,467 299,586,463 법인세 고지세액 7,104,010 48,927,350 57,596,180 62,340,410 175,967,950 청구법인은 이에 불복하여 96.8.29 심사청구를 거쳐 96.12.13 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
3. 심리 및 판단
(1) 먼저 청구법인과 관련회사와의 관계를 살펴 보면, 청구법인의 설립당시인 91.6.12에는 OOOOOOOOOO(OOOOO OO OOO: 관련회사에 100%출자한 법인)가 청구법인에 45% 출자하였으며, 93.8.19～94.9.19 동안은 OOOOOOOOOO가 청구법인에 100% 출자하였다가, 94.9.20～94.12.24 동안은 OOOOOOOOOO가 27% 출자한 OOOOOOO(OOOOOOOO OOOOOOOOOO)가 청구법인에게 100% 출자하였으므로 청구법인과 관련회사와는 특수관계에 해당되며 이에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다.
(2) 처분청은 청구법인이 청구외법인과 관련회사의 기술도입계약을 승계한 것이고 그 후 청구법인과 관련회사와의 재계약은 기간연장에 불과하므로 청구법인은 동일 내용의 계약을 승계받은 것으로 보아야 한다는 주장인 바 이에 대하여 살펴보면, 청구외 법인은 OOO제품을 제조ㆍ판매하기 위하여 84.12.12 특수관계가 없는 관련회사와 기술사용료계약을 체결하면서 순매출액(제품과 음료등의 포함가격)에 대하여 3.5%의 기술사용료를 지급하기로 하고 이를 내용으로 하여 보건사회부장관(현 보건복지부장관)에게 기술도입계약신고를 하였으며, 이에 대하여 보건사회부장관은 청구외 법인에게 계약상 순매출액의 정의에서 음료등의 판매가격을 제외 및 삭제하고, 기술사용료를 순매출액의 3%로 수정ㆍ보완하여 수정계약을 체결할 것을 요구함에 따라 85.1.4 청구외 법인은 위 계약체결 내용중 기술사용료를 순매출액의 3.5%에서 3%로, 순매출액의 정의를 음료 및 후식을 제외한 제품의 매출액만으로 하는 수정계약을 체결하고 이에 따라 기술사용료를 지급하여 오다가, 89.12.12 청구외 법인은 관련회사와 기술도입계약을 재계약하면서 기술사용료는 순매출액의 4%로, 순매출액은 제품(피자)의 판매대가로서 수취한 총대가(세금은 제외)로 하는 계약을 체결하고 이에 따라 기술사용료를 지급하여 오다가, 91.6.24 관련회사가 청구법인과 OOO 라이센스계약을 체결하게 되면서 91.6.29 관련회사는 청구외 법인과의 라이센스계약을 해지하고 91.10.1 청구외 법인은 폐업하였다. 청구법인과 관련회사와의 기술도입계약 경위를 보면, 91.6.24 청구법인은 관련회사의 영업권과 OOO 기술 및 제품과 관련하여 사용되는 상표, 서어비스 마크, OOO상호, 표지, 디자인, 지장, 문장, 심벌, 포장디자인, 독특한 건축설계 및 기타 건축 조형물, 로고 및 기타 특성을 나타내는 전속물의 라이센스 계약(이하 “OOO 라이센스계약”이라 한다)을 맺고 매월 순매출액의 4%에 해당하는 기술사용료를 지불하기로 하였으며, 여기서 “순매출액”이란 제품의 판매대가로서 기술도입자가 수취한 총대가(가격할인을 포함)를 의미하나, 법률에 의하여 고객으로부터 징수하기로 규정된 판매 또는 기타 세금수령액은 제외하며, 차후 지급하기로 약속한 외상판매대금은 포함하는 것으로 하고 있으며, 여기서 “제품”에 대한 정의를 별도로 기술하면서 제품에는 피자제품, 음료 및 후식등이 포함되는 것으로 하였다. 91.7.9 청구법인은 보건사회부장관에게 기술도입자가 청구외 법인에서 청구법인으로 변경되었다는 기술도입계약변경신고를 하면서 기술도입상의 계약제품속에 피자, 각종음료제품, 각종 전채식품 및 디저트제품등을 포함하는 것으로 신고하였으며, 이에 보건사회부장관은 청구법인이 신고한 대로 수리하여 91.7.31 청구법인에게 통지하였음이 기술도입계약신고서 및 보건사회부의 공문 (보건사회부 OO OOOOOOOOOOO: 91.7.31)에 의하여 확인된다.
(3) 처분청은 청구법인이 음료등의 판매분에 대한 기술사용료가 제외된 청구외 법인의 기술도입계약을 승계한 것이므로 청구법인의 기술사용료에서 음료등의 판매분에 대한 기술사용료는 제외하여야 한다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴보면, 청구외 법인의 주주는 대표이사 OOO, OOO 및 OOO(이하 “OOO등”이라한다)으로서 관련회사와는 특수관계없이 OOO 라이센스계약을 체결하고 그 계약에 따라 기술사용료를 지급하고 있었으나, 청구법인은 91.6.12 청구외 법인과는 별도의 법인으로 설립(OOOOO OO OOO, OOOOOOO OOOOOO 및 OOO등이 주주임)되었고 출자자도 청구외 법인과 서로 다를 뿐 아니라 관련회사와의 OOO 라이센스계약도 청구외 법인과는 관계없이 독자적으로 체결하였으며, 청구법인이 체결한 계약내용에 따라 정부에 기술도입계약을 신고하였고, 신고한 내용대로 정부가 수리한 것으로 보아 청구법인이 청구외 법인의 OOO 라이센스계약을 그대로 승계하였다고 보기는 어렵다 하겠다. 이와 관련하여 우리심판소에서, 청구외법인과 관련회사의 계약내용에 있어서 처음에는 음료등을 포함하여 순매출액의 3.5%의 기술사용료를 지급하는 것으로 하여 84.12.12 이미 체결한 기술도입계약을 음료등을 제외한 순매출액의 3%로 기술사용료를 낮추도록 수정요구하였다가 89.12.12 재계약시에는 기술사용료를 순매출액의 4%로 변경하여 체결한 기술도입계약을 그대로 신고수리한 이유와, 91.6.24 청구법인과 관련회사가 OOO제품 기술도입계약을 체결하면서 OOO제품에 음료등의 매출액을 포함한 순매출액의 4%로 기술사용료를 변경하였음에도 그대로 신고수리한 이유 및 지급기술사용료의 타당성 여부를 판단함에 있어 식품업종별 또는 품목별로 적정기술사용료에 대한 정해진 지침이 존재하는지와 청구법인의 기술사용료가 그에 따라 결정되었는지에 대한 사실을 보건복지부장관에게 조회(문서번호 OOOOOOOOOO, 98.11.16)하였던 바, 적정기술사용료에 대한 식품업종별 또는 품목별로 정해진 지침은 없으나 청구법인의 기술사용료는 당시 여타 동남아계약조건과 비교할 때 높은 수준으로 판단되지 않으며, 관련회사가 청구외법인의 기술도입과 관련한 제권리와 의무를 이양하기로 하는 한편 청구외법인의 계열사인 OOOO(주)의 수출에 대한 지원을 보장하고 있고, 동 계약내용이 관철되지 않을 경우 계약자체가 파기될 것으로 보이고 기술제공자와 기술도입자의 합의내용을 존중하여 동 기술도입변경신고를 수리하였다고 회신(보건복지부 진흥 OOOOOOOOO, 98.11.25)하여 왔다. 위에서 본 바와 같이 관련회사는 청구외법인과 계약해지하면서 대신 청구법인과 OOO제품의 제조 및 판매에 관한 기술도입계약을 체결하였으나 이는 각자 독립된 별도 업체의 입장에서 계약체결한 것이며, 비록 청구법인이 제 권리와 의무를 청구법인에게 이양하는 조건으로 청구법인이 관련회사와 기술도입계약을 체결하였다 하더라도, 이를 이유로 청구법인이 관련회사와 청구외법인과의 기술도입계약을 승계하였거나 또는 재계약에 따른 기간연장에 불과하므로 기술사용료가 적용되는 순매출액에 음료 및 후식등의 매출액이 포함되어서는 아니된다는 처분청의 주장은 타당성이 없는 것으로 판단된다.
(4) 또한, 처분청은 청구법인과 다른 피자류 제품의 제조 및 판매를 위한 기술도입계약업체와 비교해 보아도 음료등의 판매액에 기술사용료를 부과하는 것은 부당하다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴보면, 처분청은 청구외 OO물산(OOO), OOOO OOOOO(OOO피자) 및 OO맥주(OOOOOO 피자)(이하 “OO물산등”이라 한다)와 같이 다른 피자라이센스 기술사용료 지급실태를 예로 들면서, 이들은 각기 기술제공자와의 사이에 특수관계가 없으며, 기술사용료 지급대상에 음료등의 매출액이 포함되지 않고, 단지 피자제품매출액에 3～3.5%의 기술사용료를 지급하고 있는 반면, 청구법인과 관련회사와는 특수관계에 있으며, OOO제품 및 음료등의 매출액에 4%의 기술사용료를 지급하는 것은 부당행위계산부인의 대상거래이므로 기술사용료 지급액에서 음료등의 매출분에 상당하는 기술사용료를 손금부인하여야 한다는 것이며, 이에 대하여 청구법인은 처분청이 국내에 진출한 다른 피자제품업체에 대한 기술사용료지급현황을 비교대상으로 삼는 것은 부당하며, 국외특수관계자와의 용역제공에 있어서 정상가격에 의한 과세조정은 비교가능한 제3자 가격법에 의하여 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능한 사용료율을 정상가격으로 보아야 한다고 주장하면서 우리나라와 조건이 비슷한 일본, 홍콩, 필리핀, 태국, 말레이지아, 대만, 스리랑카 및 싱가폴등에 소재하고 있는 기술도입자와 관련회사간에 체결된 계약서를 제출하고 있어 이를 살펴보면, 아래와 같이 관련회사와 특수관계에 있는 회사든 아니든 모두가 음료매출분에 기술사용료를 지급하는 것으로 되어 있으며, 그 사용료율도 일본의 3%를 제외한 다른 나라는 4～5%로 되어 있고, 오히려 관련회사와 특수관계에 있는 기술도입자간의 기술사용료율이 청구법인의 4%보다 높은 5% 수준임이 확인되고 있다. 아 래 국별 기 술 도 입 자 관계 사용료 (%) 음료매출 포함여부 일본 OOO OOOO OO 재팬 리미티드 제3자 3 포함 중국 OOO OOO OOO 리미티드OO피자 계열회사 제3자 5 4 “ 홍콩 OOO, OOO OO OOO 제3자 4 “ 필리핀 OOO OOOOO OO OOOOOOO 인크 제3자 4 “ 태국 더 OOO OOO(OO)리미티드 제3자 4 “ 말레지아 OO OOOO OOOO 제3자 5 “ 인도네시아 OO OOOOO OOO 제3자 4 “ 대만 OOOOO OOO 리미티드 제3자 5 “ 스리랑카 OOO OOOOO(OOOOOO) 리미티드 제3자 5 “ 싱카폴 OOOO OO OOO OOO 리미티드 계열회사 5 “ 또한, 청구법인이 제출한 관련회사가 국가별(85개국)로 기술도입자와 체결한 기술사용료율(Royalty Rates)표 를 보면, 계열회사(Owned & JV)간의 사용료율은 호주 1%, 카나다 1%, 멕시코 1.5% 및 우루과이 3%를 제외한 14개국은 4%～6%이며, 특수관계가 없는 제3자(Third Party)간의 사용료율도 일본 3%, 뉴질랜드 9% 및 호주의 일부 10%를 제외하면 모두 4%～6%의 조건인 것으로 나타나고 있다. 한편, 처분청이 조사한 『피자류업체의 매출액 및 영업이익(92～94)』에 의하면 아래와 같이 92～94년 기간동안 OO물산등 국내에 진출해 있는 다른 피자제품판매회사를 청구법인과 대비해 볼 때 매출액은 3.9～21.2%, 영업이익은 0.2～16.3%에 불과하여 OO물산등이 청구법인보다 현저히 낮은 것으로 나타나고 있다. 피자류 업체의 매출액 및 영업이익(92～94) (단위:백만원) 기술도입자 청구법인 OO물산 OOOO 인터내셔널 OO맥주 브랜드명 OOO OOO OOO피자 OOOOOO피자 기술제공자 OOO 인크 OOO 인크 OOOOOO크 귀속년도 92 93 94 92 93 94 92 93 94 92 93 94 매출액 금액 31,689 41,174 66,530 6,733 8,516 12,351 1,897 1,663 2,789 1,235 2,358 5,272 대비 100 100 100 21.2 20.7 18.6 6.0 4.0 4.2 3.9 5.7 7.9 영업이익 금액 4,946 6,807 13,213 562 1,111 1,789 8 22 152 63 425 109 대비 100 100 100 11.4 16.3 13.5 0.2 0.3 1.2 1.3 6.2 0.8 처분청은 OO물산등이 특수관계가 없는 기술제공자에게 지불하는 기술사용료에 음료등의 판매분이 포함되어 있지 않으므로 청구법인이 관련회사에 지급하는 기술사용료에도 음료등의 판매분에 해당하는 기술사용료가 포함되어서는 아니된다고 보고 있어 청구법인이 관련회사에 지불한 기술사용료가 정상가격(시가)인지를 살펴본다. 전시한 관련법령에 의하면, 국외의 출자자등과의 거래의 경우 용역제공 및 기타거래에 있어서 “시가”는 비교가능 제3자 가격법에 의하여 당해 용역의 제공 또는 기타거래와 동종의 용역제공 또는 기타거래를 거래조건ㆍ거래수량등이 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 거래한 금액에 상당하는 금액을 “시가”로 하고, 다만 당해 거래와 독립된 사업자간의 거래에 있어서 거래조건ㆍ거래수량 등의 차이가 있는 경우에 그 차이에 의하여 가격을 조정할 수 있는 경우에는 조정한 후의 금액을 “시가”로 한다고 규정하고 있는 바, 앞서 살펴본 바와 같이 OO물산등은 비교연도별 매출액, 영업이익 및 시장점유면에서 청구법인과 서로 다른 상황이므로 청구법인과는 거래상황이 유사하다고 볼 수 없으며, 청구법인과 OO물산등간에 서로 비교가능성이 높아야 하나 비교가능성이 낮으며, 상황간의 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 불가능하다고 보이는 반면, 관련회사와 청구법인과 거래조건이 비슷하고, 비교가능성이 높으며, 상황간에 차이가 비슷한 관련회사와 제3자관계에 있는 일본등 10여개국 기술도입자의 기술사용료에는 모두 음료등의 판매분이 포함되어 있으며, 또한 청구법인의 기술사용료율이 일본을 제외하고는 관련회사와 다른 국가의 기술도입자들과 맺은 기술사용료율보다 높지 않음이 확인되므로 청구법인이 지급하는 기술사용료는 국외특수관계가 없는 자간의 국제거래에 있어 시가로 봄이 타당하다 할 것이다. 사실이 이러하다면, 처분청이 청구법인과 특수관계에 있는 관련회사와 OOO 라이센스계약을 맺으면서 매출액에 포함된 음료등의 판매금액에 대하여 기술사용료를 지급하는 것은 국외특수관계자와의 거래로 부당행위계산에 해당된다 하여 각 사업년도의 소득금액을 계산함에 있어 음료등의 판매금액에 상당하는 기술사용료를 손금부인하여 법인세를 과세하는 것은 부당하므로 이 건 부과처분은 각 사업연도에 손금불산입한 음료등의 판매액에 대한 기술사용료를 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당할 것으로 판단된다.