[주 문] 구미세무서장이 97.3.17 청구인에게 결정고지한 92년도분 증 여세 17,851,190원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인은 92.11.26(이하 “평가기준일”이라 한다) 경상북도 구미시 선산읍 OO리 OOO 소재 OO교통주식회사(이하 “청구외 법인”이라 한다)의 비상장주식(액면가 10,000원)을 청구인의 삼촌인 청구외 OOO으로부터 2,092주 및 청구인의 매부인 청구외 OOO로부터 1,000주 합계 3,092주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 각각 주당 13,000원에 양수하였다. 처분청은 청구인과 쟁점주식 양도자 청구외 OOO 및 OOO는 서로 상속세법상 특수관계자이며 상속세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 쟁점주식의 주당 평가액이 32,600원인데 비하여 청구인이 양수한 주당 가격이 13,000원이므로 저가(평가액에 비하여 39.87%)에 양수한 것이므로 상속세법 제34조의 2의 규정에 의하여 양도가액과 평가액과의 차이를 증여로 보아 97.3.17 청구인에게 92년도분 증여세 17,851,190원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.5.15 심사청구를 거쳐 97.7.29 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 처분청은 청구외 법인의 토지만 평가하여 그 평가차이만 청구외 법인의 92사업년도의 결산서에 반영하여 쟁점주식을 평가한 것으로서 청구외 법인의 토지, 건물, 구축물, 차량운반구, 공구와 기구, 집기비품 및 퇴직급여추계액을 평가하여 평가기준일 현재의 대차대조표를 기준으로 하여 쟁점주식을 평가하여야 하므로 처분청이 한 토지의 평가는 잘못 되었고, 나머지는 평가누락되어 쟁점주식가액이 부당하게 평가되었다. 이를 상속세법에 규정한 보충적평가방법에 의한 평가방법에 따라 평가하면 주당 22,090원이 되므로 이 가액에 의하여 이 건 증여세를 과세하여야 된다.
- 나. 국세청장 의견 청구인은 처분청에서 한 청구외 법인의 순자산평가방법 및 평가액이 부당하다고 주장만 할 뿐 그에 대한 거증서류의 제시가 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 처분청이 상속세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 쟁점주식의 주당 평가액과 청구인이 양수한 쟁점주식의 주당가액의 차이를 청구인에게 증여한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
- 나. 관련법령 상속세법 제34조의 2 제1항에서 제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차이에 상당한 금액을 양수자인 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 증여한 것으로 간주한다고 규정하고 있고, 같은법시행령 제41조 제1항에서는 법제34조의 2 제1항에 규정한 “현저히 저렴한 가액”이라 함은 상속개시일 또는 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 70이하의 가액을 말한다고 규정하고 있으며, 그 제2항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 “양도자등”이라 한다)와 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다고 되어 있고 그 제1호에서 양도자등의 친족을 규정하고 있다. 상속세법시행령 제5조 제2항에서 유형재산의 평가는 다음 각 호에 의한다고 규정하고 있고, 그 제1호에서 토지의 평가를 규정하면서 그 (가)목에서 (나)목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별 필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있고, 그 제1호의 2에서 건물의 평가를 규정하면서 (가)목에서 (나)목의 경우를 제외하고는 지방세법시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액에 의한다고 규정하고 있고, 그 제3호에서 시설물 기타 구축물(토지 또는 건물과 일괄하여 평가하는 것을 제외한다)의 평가는 그것을 다시 건축할 때 소요된다고 예상되는 가액에서 그것의 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의한다고 규정하고 있고, 그 제7호에서 이령에 따로 평가방법을 규정한 동산을 제외한 유형고정자산의 평가는 제3호의 규정을 준용한다고 규정하고 있다. 같은조 제6항에서 유가증권의 평가는 각 호에 의한다고 규정하면서 그 제1호에서는 주식의 평가를 규정하면서 그 (나)목에서 증권거래소에 상장되지 아니한 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있고, +)÷2 같은조 같은항 (다)목에서 (나)목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되 그 평가액은 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우 법인세법 제17조 제10항의 규정에 의한 이연자산과 법인세법시행령 제38조의 2의 규정에 의한 환율조정계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은조 같은항 (마)목에서 (나)목의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제9조의 규정에 의한 각사업년도의 소득에 동법 제15조 제1항 제8호 및 제10호의 금액을 가산한 금액에서 다음에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다.
(1) 법인세법 제16조 제4호·제5호 및 제7호에 게기하는 금액과 각 세법에 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액
(2) 법인세법 제18조·제18조의 2 및 제18조의3에 게기하는 금액
(3) 당해사업년도의 법인세액 ‧ 방위세액 및 주민세액 같은조 같은항 (바)목에서 (나)목의 산식중 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 재무부령이 정하는 바에 의하여 계산하고, 그 가중평균액이 영이하인 경우에는 이를 영으로 한다고 규정하고 있다. 같은법시행규칙 제5조 제3항에서 령 제5조 제6항 제1호 (다)목에서 규정한 부채에는 다음 각 호의 금액을 포함하는 것으로 한다고 하면서 그 제1호에 상속개시일까지 발생된 소득에 대한 법인세 및 주민세로서 납부할 세액, 그 제2호에 이익의 처분으로 확정된 배당금과 상여금, 그 제3호에 상속개시일 현재 재직하는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금추계액중 100분의 50에 상당하는 금액을 규정하고 있고, 같은규칙 같은조 제4항에서 령 제5조 제6항 제1호 (바)목의 규정에 의한 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한다고 하면서 그 제1호에 상속개시일로부터 직전사업년도 종료일까지의 기간이 6월을 초과하는 경우 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균= {(상속개시일이 속하는 사업년도개시일로부터 상속개시일까지의 기간의 1주당 순손익액의 년환산액 × 3) + (상속개시전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액 × 2) + (상속개시전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액)} ×1/6로 계산한다고 규정하고 있고, 같은규칙 같은조 제5항에서 제4항의 경우에 각 사업년도의 1주당 순손익액을 계산함에 있어서 각 사업년도의 주식수는 각 사업년도 종료일 현재의 총 발행주식수에 의한다고 규정하고 있다.
- 다. 사실관계 및 판단 처분청이 청구외 법인의 92사업년도말 대차대조표상의 자산과 부채를 기준으로 하여 순자산가액을 평가한 내용을 보면, 토지의 장부가액 296,583,766원에 대하여는 쟁점주식양도일 현재의 개별공시지가를 적용하여 평가한 871,680,000원으로 평가하였고, 나머지 자산 및 부채에 대하여는 장부가액에 의하여 평가한 순자산가액으로 하여 쟁점주식을 평가하였으며, 처분청이 쟁점주식의 순손익액을 계산한 내용을 보면, 평가기준일(92.11.26)이 속하는 92사업년도 쟁점주식의 주당 순손익액은 1,102원, 평가기준일전 1년이 되는 91사업년도 쟁점주식의 주당 순손익액은 2,525원, 평가기준일전 2년이 되는 90사업년도 쟁점주식의 주당 순손익액은 631원으로 평가하여 최근 3년간 순손익액의 가중평균액에 의한 1주당 가액을 9,980원으로 평가하고, 위 순자산평가액과 순손익액에 의하여 쟁점주식의 1주당 평가액을 32,600원으로 계산하였음이 제출된 심리자료에 의하여 확인되고 있고, 쟁점주식의 1주당 순손익액의 평가액 9,980원에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. 청구인은 처분청이 청구외 법인의 92사업년도말 대차대조표를 기준으로 순자산가액을 평가하면서 토지, 건물, 구축물, 차량운반구, 공구와 기구, 집기와 비품 및 퇴직급여추계액에 대하여 평가기준일 현재의 상속세법에 따른 보충적 평가방법으로 평가를 하여야 함에도 불구하고 토지에 대하여만 평가를 하여 순자산가액을 계산하였으므로 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 첫째, 토지의 평가에 대하여 보면, 처분청이 평가한 청구외 법인의 토지의 평가액은 871,680,000원(장부가액 296,583,766원)이나 청구인이 제출한 평가서에 의하면 토지의 평가는 개별공시지가에 의하여 평가를 하였으며 그 평가액은 1,188,780,550원으로 오히려 처분청이 평가한 금액보다 크며, 청구인의 토지의 평가는 합당한 것으로 판단된다. 둘째, 건물의 평가에 대하여 보면, 처분청은 건물에 대하여 청구외 법인의 92사업년도 대차대조표상 장부가액 101,526,771원으로 평가를 하였으며, 청구인이 제출한 평가서에 의하면 건물의 평가는 지방세법에 의한 과세시가표준액에 의하여 평가를 하였으며, 그 평가액은 121,784,525원으로 오히려 처분청의 평가금액보다 크며, 청구인의 건물의 평가는 합당한 것으로 판단된다. 셋째, 구축물의 평가에 대하여 보면, 처분청은 구축물에 대하여 청구외 법인의 92사업년도 대차대조표상 장부가액 23,019,112원으로 평가를 하였으며, 청구인이 제출한 평가서에 의하면 구축물의 평가는 취득원가에서 감가상각을 한 잔액에 의하여 평가를 하였으며, 그 평가액은 17,284,469원으로 재취득가액을 알 수 없는 상황에서 청구인이 취득원가에서 감가상각을 한 잔액에 의하여 평가한 방법은 달리 잘못이 없어 보인다. 넷째, 차량운반구의 평가에 대하여 보면, 처분청은 차량운반구에 대하여 청구외 법인의 92사업년도의 대차대조표상 장부가액 1,710,004,096원으로 평가를 하였으며, 청구인이 제출한 평가서에 의하면 차량운반구의 평가는 지방세법상 과세시가표준액에 의하여 평가를 하였으며, 그 평가액은 985,606,968원으로 청구인의 차량운반구의 평가는 달리 잘못이 없어 보인다. 다섯째, 공구와 기구의 평가에 대하여 보면, 처분청은 공구와 기구에 대하여 청구외 법인의 92사업년도의 대차대조표상 장부가액 62,150,000원으로 평가를 하였으며, 청구인이 제출한 평가서에 의하면 공구와 기구의 평가는 취득원가에서 감가상각을 한 잔액에 의하여 평가를 하였으며, 그 평가액은 22,372,998원으로 재취득가액을 알 수 없는 상황에서 취득원가에서 감가상각을 하여 평가한 방법은 달리 잘못이 없어 보인다. 여섯째, 집기와 비품의 평가에 대하여 보면, 처분청은 집기와 비품에 대하여 청구외 법인의 92사업년도의 대차대조표상 장부가액 25,9OO,120원으로 평가를 하였으며, 청구인이 제출한 평가서에 의하면 공구와 기구의 평가는 취득원가에서 감가상각을 한 잔액에 의하여 평가를 하였으며, 그 평가액은 14,865,OO9원으로 재취득가액을 알 수 없는 상황에서 청구인이 취득원가에서 감가상각을 하여 평가한 방법은 달리 잘못이 없어 보인다. 일곱째, 퇴직급여추계액의 평가에 대하여 보면, 처분청은 퇴직급여추계액의 평가를 하지 아니하였으며, 청구인이 제출한 퇴직급여추계액의 평가서에 의하면 청구외 법인의 평가기준일 현재 전사용인이 퇴직할 경우 퇴직금을 추계하여 계산한 금액 399,056,396원의 50%인 199,528,197원으로 평가하였으나 상속세법에 의한 보충적평가방법의 순자산의 평가는 법인이 청산될 것을 가정하는 이른바 청산가치에 의한 평가를 전제로 하고 있는 것으로 보아야 할 것이고, 순자산가액을 청산가치에 의하여 산정하는 이상 평가당시 당해법인의 사용인 전원이 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금추계액 전부가 소정의 부채에 해당하여 그 전액이 공제대상이 된다고 보는 것이므로 그 전액인 399,056,396원을 퇴직급여추계액으로 평가하여야 할 것이다.(대법원판례 94누 16243, 96.2.15, 전원합의체 판결, 국심 96서 1695, 97.1.27 같은 뜻) 위와 같이 수정하여 평가한 청구외 법인의 평가기준일 현재의 순자산가액은 484,4OO,575원으로 발행주식 20,000주로 제하면 1주당 순자산가액이 24,223원으로 계산이 되며, 위 1주당 순자산가액에 최근 3년간 순손익의 가중평균액에 의한 1주당가액 9,980원을 합한 금액 34,203원을 산술평균하면 쟁점주식 1주당 평가액은 17,101원이 된다. 따라서, 위 1주당 평가액 17,101원과 청구인이 쟁점주식의 양도자로부터 양수한 가격인 1주당 13,000원을 비교하면 76.0%로서 청구인이 쟁점주식의 양도자로부터 양수한 1주당 가격이 상속세법 제34조의 2 및 동법시행령 제41조 제1항의 규정에 의한 보충적 평가방법에 의하여 평가한 주당가격에 비하여 70%이상이 되므로 처분청에서 청구인에게 특수관계자로부터 쟁점주식을 저가로 양수하였다 하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
- 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.