임대보증금 부담부 증여에 대하여 양도소득세를 과세할 때 그 “임대”가 건물만을 임대한 것인지 또는 건물 및 토지 모두를 임대한 것인지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인은 대구시 남구 OO동 OOOOOO 대지 764.3㎡, 건물 2,173㎡(이하 대지와 건물을 “쟁점부동산”이라 한다)를 소유하다가 96.2.1 청구외 OOO등 6인에게 증여하면서 쟁점부동산에서 발생한 임대보증금 277,000,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)을 수증인들이 반환하는 조건으로 부담부 증여계약을 체결하였다. 처분청은 쟁점임대보증금에 대하여 양도소득세를 부과하는데 있어서 소득세법 시행령 제159조의 규정에 따라 “쟁점부동산의 가액(양도 및 취득시 기준시가)ד쟁점부동산의 가액(양도 및 취득시 기준시가)× 을 양도 및 취득가액으로 하여 97.1.16 청구인에게 96년 귀속 양도소득세 84,793,560원을 결정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.3.12 심사청구를 거쳐 97.7.5 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 우리나라의 민법상 전세권의 설정이나 임차료 지급이 건물의 소유자에게만 이루어지지 토지의 소유자와는 이루어지지 않고, 토지의 보증금 반환의무가 생겼다 하더라도 이를 건물의 소유자에게 주장하지 토지의 소유자에게 주장하지 않으며 토지의 소유자는 이에 대하여 연대채무나 보증채무를 부담하는 것도 아니어서 건물의 임대는 토지의 소유권과 별개로 이루어진다. 이 건의 경우 부동산의 임대목적물이 건물이고 전세권의 등기가 건물에만 기재되어 있으며 토지에는 전혀 등재되어 있지 않으므로 쟁점임대보증금에 대한 양도소득세중 토지부분에 대한 과세는 취소하여야 한다.
• 나. 국세청장의견 부담부증여계약서를 보면 수증자들이 쟁점부동산의 임대보증금반환채무를 인수하도록 하고 있고 증여 부동산은 쟁점부동산의 대지와 위 지상건물로 기재되어 있다. 청구인은 쟁점임대보증금이 건물에만 귀속된다고 주장하며 전세권이 설정된 건물등기부등본을 제시하고 있으나 건물은 토지없이 존재할 수 없는 것으로서 비록 건물부분에만 전세권이 설정되었다 할지라도 토지와 건물의 소유자가 청구인 1인인 이 건의 경우에는 임대차계약시 거래 쌍방이 임대물건에 토지를 포함하는 것으로 묵시적 동의가 있었다고 보아야 한다. 따라서 쟁점임대보증금은 토지와 건물에 함께 귀속되는 것이 타당하다 할 것이므로 쟁점부동산 전체 가액에 증여가액중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 양도 및 취득가액을 결정하여 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건의 쟁점은 임대보증금 부담부 증여에 대하여 양도소득세를 과세할 때 그 “임대”가 건물만을 임대한 것인지 또는 건물 및 토지 모두를 임대한 것인지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제88조 제1항에서 “제4조 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세법 제29조의 4 제2항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.”라고 하고 있고 같은 법 시행령 제159조에서 “법 제88조 제1항 후단의 규정에 의한 부담부증여에 있어서 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서의 그 취득가액 및 양도가액은 법 제96조 및 법 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해 자산의 가액에 증여가액중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다.”고 규정하고 있다. 민법 제99조 제1항에서 “토지 및 그 정착물은 부동산이다.”라고 규정하고 있으며 부동산등기법 제14조에서 “등기부는 토지등기부와 건물등기부의 2종으로 한다.”고 하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 청구외 OOO등 6인에게 쟁점부동산을 증여하면서 쟁점임대보증금에 대하여 그 반환 의무를 수증자들이 부담하도록 하는 내용의 부담부증여계약을 체결하였고, 처분청은 쟁점임대보증금을 증여가액에서 제외하는 대신 이를 양도로 보아 양도소득세를 부과한데 대하여는 청구인과 처분청은 다툼이 없다.

(2) 청구인이 제출한 부담부증여계약서의 주요내용은 아래와 같다. (가) 청구인은 별지목록 기재의 부동산(쟁점부동산 및 부수토지)을 청구외 OOO 등 6인에게 96.1.18까지 소유권을 이전한다. (나) 수증자들은 쟁점부동산에 관련된 임대보증금의 반환채무를 인수하도록 되어 있고 인수하여야 할 전세보증금은 아래와 같이 기재되어 있다. 상 호 성 명 임대보증금 OOO여관(1-4층) OOO, OOO 232,000,000원 OO 회관(지하) OOO, OOO 30,000,000원 OO이용소(1층) OOO 5,000,000원 OO미용실 OOO 10,000,000원

(3) 청구인과 처분청의 주장을 비교하면 아래와 같다. 청구인 처분청·임대보증금의 귀속 건물 건물 및 토지·주장 근거

① 토지와 건물은 별개 소유권의 대상

② 임대차계약서상의 임대물건에는 건물만 기재

③ 전세권은 건물에만 설정

① 증여부동산은 토지와 건물

② 건물과 토지의 소유자가 동일하므로 임대차계약시 임대물건에 토지를 포함하 는 것으로 묵시적 동의·양도·취득가액 계산방법 건물가액× 건물가액× 토지와 건물가액×토지와 건물가액×

(4) 위 사실관계를 종합하여 관련법령을 적용시켜 보면, 청구인은 쟁점부동산에 대하여 임대차계약을 할 때 임대물건을 건물만으로 명시하였고 전세권도 건물에 대하여만 설정하였으므로 쟁점임대보증금은 건물부분에만 귀속되고 따라서 쟁점임대보증금의 취득 및 양도가액 계산시 건물가액만 적용하여야 한다고 주장하고 있으나, 이 건의 경우 쟁점부동산의 건물과 토지의 소유자가 동일하므로 청구인과 청구외 임차자가 쟁점부동산의 건물부분에 대하여만 임대차계약을 하였다 하더라도 임대물건에는 건물에 부수되는 토지가 포함된다는 묵시적 동의가 있었던 것으로 인정되고, 그러하다면 처분청이 증여가액중 채무액에 해당되는 쟁점임대보증금이 토지와 건물에 함께 귀속된다고 보아 그 취득가액과 양도가액을 계산하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

(5) 따라서 이 건 심판청구는 청구인 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.