[요지] 과세처분후 상속인의 지분변동이 있는 상속재산 협의분할에 의한 상속등기가 이루어진 경우 상속세를 재계산하여 상속인별로 상속세를 경정해야 함
[요지] 과세처분후 상속인의 지분변동이 있는 상속재산 협의분할에 의한 상속등기가 이루어진 경우 상속세를 재계산하여 상속인별로 상속세를 경정해야 함
[참조결정] 국심1996구4078
[주 문] 년도분 상속세 3,127,678,110원의 부과처분에 대하여
[이 유]
1. 원처분 개요 93.11.13 청구외 망 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 ‘별지1’ 명세의 OOO외6인(OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO. 이하 “청구인들”이라 한다)이 피상속인의 재산을 상속하고, 상속세 과세표준을 4,073,668,000원으로 하고 납부할 세액 671,062,860원으로 하여 94.5.12 처분청에 신고한데 대하여, 처분청은 96.8.16 상속세 과세표준을 8,229,266,377원 및 총 결정세액을 3,325,402,211원으로 결정한 후 기납부세액 170,000,000원을 차감한 3,155,402,210원을 고지하였다가 96.11.22 이의신청 결정에 따라 고지세액을 3,127,678,110원으로 감액 결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.1.20 심사청구를 거쳐 97.5.13 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 청구인들은 상속재산 및 상속재산의 평가와 관련하여 다음과 같이 주장한다
① 경산시 OO동 OOOOO 소재 OO싸이징 공장의 기계 등 사업용 재산(이하 “쟁점사업장 관련재산”이라 한다)은 상속재산이 아닌 청구인 OOO 재산이다.
② 고정자산중 싸이징, 스케칭박스, CREEL 2대는 청구외 OOO에게 매도한 것으로서 상속재산에서 제외하여야 한다.
③ 고정자산중 싸이징 공장에 있는 보일러, 급수램프, 소각로, 전기시설, 소방시설 등(이하 “쟁점시설”이라 한다)은 OO싸이징 공장의 공장, 사무실, 기숙사, 창고, 보일러 등에 딸리거나 동 건물에 부착된 시설물로서 동 싸이징 공장의 건축물의 평가시 이미 그 평가액에 포함된 것이므로 이중으로 계산되었다.
④ 고정자산중 93.1.1.이후 취득자산 SHR-300은 청구인 OOO의 자금으로 매입한 자산으로 상속재산이 아니다.
⑤ 외상채권중 (주)OO에 대한 외상매출채권 157,603,618중 93.7월중 채권액 50,209,074원(93.12.19 만기)은 크레임으로 받지 못한 채권으로 상속재산에서 제외되어야 한다.
⑥ 외상채권중 93.10 방가시유 대금 4,040,039원은 공제하여야 한다
⑦ 싸이징 기계수선과 관련하여 OOOO기계주식회사에 지급한 기계수리비 등 17,471,223원은 채무 상속금액이므로 이를 채무로 상속재산에서 공제하여야 한다.
⑧ 대출금 85,000,000원과 예금인출액 120,000,000원은 OO싸이징의 사업자금으로 사용되었으므로 상속재산이 아니다.
⑨ 달성군 현풍면 OO리 O OOOO 소재 임야(이하 “쟁점임야”라 한다)는 조부와 망부가 있는 금양임야 이므로 상속세 과세대상에서 제외하여야 한다.
(2) 청구인들이 상속세 신고시 연부연납 신청을 하였음에도 불구하고 신고 및 납부불성실 가산세를 부가한 것은 부당하고, 상속재산에 가산한 증여재산 4,201,792,771원에 대한 상속세액 산정시 증여세 결정시 적용하였던 신고불성실가산세를 적용하였던 1,881,972,771원에 대해서는 이미 증여세 과세시 신고불성실 가산세를 적용하였으므로 동 1,881,972,771원에 대해서는 이 건 상속세 과세시에는 상속세 신고불성실 가산세액에서 제외하여야 하며, 피상속인이 납부한 양도소득세(국세환급금) 3억5천만원은 OOO와 OOO 공동 소유이었던 대구시 중구 OO동 소재 상가건물을 매매한 대금으로 납부한 것이며, 가사 동 금액이 상속재산에 해당된다 하더라도 국세환급금 404,901,497원은 상속개시일 이후인 95.9.13 발생되었기 때문에 신고 및 납부불성실 가산세 대상이 아니다.
(3) 피상속인의 사망후 상속재산에 대한 상속인간의 다툼이 있어 상속재산에 대한 소유권을 확정하지 않고 있었으나 97.3.24 각 상속인간의 합의에 의하여 공동상속인 OOO의 지분은 1/15로, OOO는 4/15로, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO의 지분은 각 2/15로 각 상속재산을 상속하기로 협의분할 하고 상속등기를 완료하였는 바, 처분청에서 상속지분에 대한 각 상속인별 세액을 재계산 해주지 않아 당초 결정시 미공제된 기납부증여세액이 공제되지 않고 있다.
(4) 사업용부채 계산시 직원퇴직금의 계산이 누락되었으므로 재조사하여 공제하여야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속재산이 아닌 재산의 상속재산에의 포함 여부 및 상속재산 평가 등의 적정 여부
(2) 신고 및 납부불성실 가산세의 적정 여부
(3) 상속지분의 계산오류 및 기납부증여세액 공제의 적정 여부
(4) 종업원 퇴직금의 채무불공제의 적정 여부를 가리는데 있다.
1. 공과금
2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로 한다)
3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)」고 규정하고 있으며, 같은조 제3항에는 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다 고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제2조【채무의 입증방법】에는 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.
1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법
2. 제1호 이외의 자에 대한 채무는 채무부담 계약서·채무자 확인서·담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」 이라고 규정하고 있다. 또한, 상속세법 제7조의2【상속세 과세가액 산입】제1항에상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있으며, 같은법 제26조【가산세등】제1항에는 세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니 하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세 표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있으며, 같은조 제2항에는 「세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액” 이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.
1. 미납부세액의 100분의10
2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액」 이라고 규정하고 있다. 민법 제1008조【특별수익자의 상속분】에는 공동상속인 중에 피상속인으로부터 재산의 증여 또는 유증을 받은 자가 있는 경우에 그 수증재산이 자기의 상속분에 달하지 못한 때에는 그 부족한 부분의 한도에서 상속분이 있다고 규정하고 있으며, 상속세법 제18조【상속세납부의무】제3항에는 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다고 규정하고 있고, 같은조 제4항에는 제3항의 경우에 공제할 증여세액이 상속세산출세액을 초과하는 때에는 그 초과된 금액은 없는 것으로 한다고 규정하고 있다.
(1) 처분청의 과세자료에 의하면 93.11.13 피상속인이 사망함에 따라 청구인들이 94.5.12 상속세 과세표준을 4,073,668,000원으로 하고 납부 세액을 671,062,860원으로 하여 94.5.12 처분청에 신고한데 대하여 대구지방국세청에서 청구인들의 상속재산에 대하여 조사한 바에 의하여 처분청은 96.8.16 상속세 과세표준을 8,229,266,377원 및 총 결정세액을 3,325,402,211원으로 결정한 후 기납부세액 170,000,000원을 차감한 3,155,402,210원을 고지하였다가 96.11.22 이의신청 결정에 따라 고지세액을 3,127,678,110원으로 감액 결정하였음을 알 수 있다.
(2) 위 청구주장내용에 대하여 살펴보면 청구주장 ①에서 쟁점사업장 관련재산은 OOO 개인의 재산이라고 주장하고 있으나, 처분청이 제시한 쟁점사업장의 사업자등록원부에 의하면 쟁점사업장은 피상속인이 74.12.1 개업하여 사망일(93.11.13)까지 사업주로 있다가 93.12.27 피상속인의 사망을 원인으로 사업주가 OOO로 정정된 것을 확인할 수 있는 바, 쟁점사업장 관련재산이 OOO 재산이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다. 청구주장 ②와 관련하여 청구인은 OOO와 OOO과의 매매계약서를 제시하고 있으나 이는 입회인도 없이 당사자간의 작성한 계약서로서 신빙성이 없어 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. 청구주장 ③과 관련하여 처분청에서 제시한 감가상각대상자산의 평가내역을 살펴본 바 쟁점시설물에 대하여 적정하게 평가되어 있음을 확인할 수 있는 바, 청구주장은 이유없다고 판단된다. 청구주장 ④ 내지 ⑥에 대해서는 청구인들이 주장만 할 뿐 이를 입증하는 증빙 등을 제시하는 바가 없어 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. 청구주장 ⑦과 관련하여 청구인이 제시한 대구지방법원 사건95나8469 판결문 및 동 판결문에 근거한 공탁서를 살펴보면, 피상속인이 OOOO기계주식회사에게 변제하여야 할 채무액 및 그에 대한 이자에 대하여 상속인인 OOO로 하여금 변제토록한 95나8469 대구지방법원 판결문에 의하여 17,471,223원을 공탁한 사실을 확인할 수 있는 바, 17,471,223원은 피상속인의 채무로 인정된다. 청구주장 ⑧과 관련하여 처분청이 제시한 금융자료에 의하면 93.1.28 OOOO으로부터 OOO 명의 등 5건에 걸쳐 85,000,000원을 대출받은 사실과, 93.6.25 OOOO으로부터 120,000,000원을 인출한 사실을 확인할 수 있으며, 청구인들이 제출한 OOOO은행 OOO지점 계좌별 거래내역에 의하면 85,000,000원의 자금은 93.1.28 OOOO은행 OO싸이징 계좌로 85,000,000원이 입금되어 다음날인 93.1.29 85,085,000원이 지출된 것이 확인할 수 있는 바, 동 자금이 입금 다음날 거의 같은 금액이 일시에 인출된 것으로 보아 동 자금이 사업자금으로 사용된 것으로 보기는 어려우며 나머지 자금은 그 사용처가 확인되는 바 없고 청구인들이 이에 대한 증빙을 제시하지 못하고 있어 위 자금을 사업자금으로 사용하였다고 하는 청구주장은 이를 받아들이기 어렵다 하겠다. 청구주장 ⑨와 관련하여 살펴보면, 금양임야를 상속세 과세가액에서 제외하는 이유는 상속인들이 수인이 있을 경우 금양임야 등의 승계권을 그 금양임야로서 제사를 주재하는 상속인에게 귀속시키기 위한 것(같은뜻: 대법94누4059.94.10.14)이라고 할 수 있는 바, 쟁점임야의 등기부등본에 의하면 97.5.26 현재까지 상속인들중 누구에게도 상속등기가 되어있지 않았음을 확인할 수 있어 쟁점임야를 금양임야로 하여 상속세과세대상에서 제외하여 달라고 하는 청구주장은 이를 받아들이기 어렵다 하겠다. 둘째, 쟁점 (2)에 대하여 살펴본다. 청구인들은 상속세 신고시 연부연납 신청을 하였음에도 납부불성실 가산세를 계산한 것은 부당하고, 상속재산에 가산한 증여재산 4,201,792,771원에 대한 상속세액 산정시 증여세 결정시 적용하였던 1,881,972,771원에 대한 신고불성실가산세는 이 건 상속세 과세시에는 상속세 신고불성실가산세액 적용대상에서 제외하여야 하며, 피상속인 OOO가 납부한 양도소득세(국세환급금) 3억5천만원은 OOO와 OOO 공동 소유이었던 대구시 중구 OO동 소재 상가건물을 매매한 대금으로 납부한 것이고, 가사 동 국세환급금 404,901,497원이 상속재산에 포함된다고 하더라도 동 환급이 상속개시일 이후인 95.9.13 발생되었기 때문에 상속세 신고 및 납부불성실 가산세 대상이 아니라고 주장하는 바, 이에 대하여 살펴보면, 처분청이 제시한 세액공제 및 가산세 검토조서에 의하면 청구인들이 신고시 신청한 671,062,860원의 연부연납세액에 대하여 자진납부세액으로 공제하고 나머지 미납부한 세액에 대하여 신고 및 납부불성실 가산세를 산정한 것을 확인할 수 있고, 국세환급금에 대하여는 상속세 결정일(96.8.16) 전에 상속세 과세표준 수정신고를 하지 않았음이 확인되므로 이에 대한 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다. 다만, 청구인 OOO에 대한 증여세 결정 결의서에 의하면, 증여재산가액에 산입한 4,201,792,771원중 청구인 OOO가 증여세 자진신고 납부한 증여재산 2,319,820,000원을 제외한 1,881,972,771원에 대해서 신고불성실가산세를 과세하였고, 이 건 상속세 결정결의서에 의하면 상속세 과세표준액에서 증여자산가액을 공제하지 아니하고 상속세 신고불성실가산세를 과세하였음을 알 수 있는 바, 신고불성실가산세란 신고의무를 해태한 경우에 적용하는 것으로 위 관련규정상 상속인은 증여가산액을 상속재산가액에 포함하여 신고하도록 되어 있어 당연히 신고되지 아니한 증여가산액은 신고불성실가산세의 적용대상이 된다 할 것이나 가산될 증여가액은 이미 증여세 과세시 정부가 인지하고 있는 사항으로 청구인의 신고가 없더라도 추가조사 없이 관련규정에 따라 합산과세가 가능한 바, 상속재산가액에 가산될 증여가액을 무신고로 하여 증여세 과세시 이미 신고불성실가산세가 부과되었다면, 상속세 과세시 이미 신고불성실가산세가 부과된 것을 다시 무신고로 보아 신고불성실가산세를 부과하는 것은 신고불성실가산세의 부과 취지에 비추어 납세의무자에게 과중한 부담을 지우는 것이라 판단된다(같은뜻: 대법원 96누 15862, ‘97.6.27, 국심 96구4078, 97.3.12) 따라서, 증여세 과세시 신고불성실가산세를 적용한 증여가산액에 대해서는 상속세 과세시에는 신고불성실가산세의 적용을 배제하여야 할 것으로 판단된다. 셋째, 쟁점 (3)에 대하여 살펴본다. 처분청의 과세자료에 의하면 상속세 결정당시에는 일부 부동산에 대한 소유권 및 이에 따른 상속지분과 관련하여 상속인들간에 다툼이 진행되고 있는 상황이었기 때문에 장남 OOO에 대해서는 법정상속지분을 초과하는 증여재산이 있어 OOO 지분을 제외하고 나머지 상속인들에 대하여 법정상속지분에 의하여 상속재산을 계산하여 상속세를 과세하였고, OOO에 대해서는 위 계산에 의한 상속세 상당분에 대해서만 기납부증여세가 공제되었음을 확인할 수 있다. 이 건의 경우, 이 건 상속세가 과세되기 전인 94.11월 상속인들간에 일부 상속인(OOO 및 OOO) 명의의 재산에 대한 상속재산여부 및 이에 따른 상속지분을 가리기 위한 소송이 시작되었음이 대구지방법원에 제출된 소장 및 동법원 판결문(사건 94가합24996, 96.8.29)에 의하여 확인되고, 대구지방국세청의 조사서에 의하면, 이 건 처분당시 “상속지분에 대한 다툼으로 대구지방법원에 소송(94가합24996)중에 있으므로 소송결과에 따라 세액변동이 예상됨”이라고 기재되어 있으며, 청구인들이 제시한 ‘별지2’의 부동산에 대한 상속재산의 분할 협의서 및 관련토지 부동산의 등기부등본에 의하면 97.3.24 분할 협의서의 내용과 같이 분할 등기되어 있는 사실이 확인된다. 민법 제186조에 규정된 바와 같이 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야만 그 효력이 발생하므로 과세처분전에 협의분할에 의한 상속등기를 경료하지 아니한 경우에는 법정상속지분별로 상속세를 과세하여야 할 것(국심97중0164, 98.5.2, 같은뜻)이나, 위에서 본 바와 같이 이 건 상속세가 과세되기 전에 상속지분과 관련된 소송이 시작되었고 조사당시 처분청에서도 동 소송결과에 따라 상속지분이 달라질 것이라는 것을 예상했으며, 처분청의 예상대로 상속인들의 협의에 따라 협의분할에 의한 상속등기가 이루어진 것과 같은 특별한 사정이 있는 이 건의 경우에는, 비록 과세처분 후에 협의분할등기가 경료되었다 하더라도 상속지분에 따라 각 상속인들에게 상속세를 과세함에 있어서는 협의분할에 의한 상속지분 확정의 효력을 부인하기는 어렵다 할 것이다. 상속세법 제18조 제1항은 “상속인은 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있으므로 특별한 사정이 없는 한 각 상속인은 민법 소정의 상속분 비율에 의한 상속세를 납부하여야 할 것이나 공동상속인 사이에서 협의에 의하여 상속재산을 분할 할 경우에는 그 분할 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있고(같은뜻: 대법원 94누, 94.11.11외 다수) 이때 상속재산의 일부에 대하여만 분할의 협의가 있었다면 나머지 상속재산은 적극재산이든 소극재산이든 모두 법정상속분에 따라 각 상속인에게 귀속되게 될 것인데, 이와 같이 상속재산의 귀속비율이 달라지는 경우 상속세액의 할당을 위한 재산의 점유비율의 산정은 상속세 과세대상이 되는 상속재산을 상속세법에서 규정한 평가방법에 따라 평가한 재산가액에서 과세가액 불산입 재산의 가액을 제외하고 채무 등을 공제하는 과정을 거쳐 산출되는 각 상속인별 상속세과세가액을 기준으로 하여야 할 것인 바(국심 95중 614, 95.9.7, 대법원 94누 12197, 95.3.28), ‘별지2’의 부동산에 대하여는 위 상속재산의 분할 협의서의 내용대로 상속지분을 재계산하고 그에따라 상속세 과세표준 및 기납부증여세액 등을 재계산하여 상속인별로 상속세를 경정하여야 할 것으로 판단된다. 넷째, 쟁점 (4)에 대하여 살펴본다. 청구인은 사업용부채 계산시 직원퇴직금의 계산이 누락되었으므로 재조사 하여 공제하여야 한다고 주장하면서 임금대장과 퇴직금 정산내역서를 제시하고 있으나 청구인이 제시한 임금대장에는 근로감독관 확인란에 확인자 날인이 없는 등으로 보아 신빙성이 없어 보여 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.