합병일(94.12.1) 현재 피합병법인의 미실현 수입이자를 피합병법인의 최종 사업년도(94.1.1～94.11.30)의 각사업년도 소득으로 과세한 처분이 정당한지 여부(경정)

[주 문] 포항세무서장이 96.10.16 청구법인에게 결정고지한 OOOO 주식회사(청구법인에 흡수 합병되어 소멸된 피합병법인)의 최종 사업년도(94.1.1～94.11.30)에 대한 법인세 483,729,950원의 부과처분은 94.11.30 현재 미실현 수입이자 1,005,309,403원을 각 사업년도 소득금액 계산시 익금불산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구법인은 경상북도 포항시 남구 OO동 OOOOO에 본점을 두고 내화벽돌을 제조하는 법인으로 94.12.1 위 같은곳 OOOOO 소재 OOOO 주식회사(이하 “피합병법인”이라 한다)를 흡수합병하고 95.2.27 피합병법인의 각 사업년도(94.1.1～94.11.30)의 소득과 청산소득에 대하여 각각 법인세 신고를 하였다. 처분청은 위 각 사업년도의 소득에 대한 법인세 신고내용 중 청구법인이 세무조정으로 익금불산입한 미실현 수입이자 1,005,309,403원(이하 “쟁점이자”라 한다)을 익금산입하는등 피합병법인의 신고누락 소득금액을 익금산입하여 과세표준과 세액을 경정하고 96.10.16 청구법인에게 94사업년도분 법인세 483,729,950원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 96.11.29 심사청구를 거쳐 97.3.6 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 피합병법인의 최종 사업년도(94.1.1～94.11.30)에 대한 각 사업년도의 소득금액 계산시 세무조정으로 익금불산입한 쟁점이자는 그 계약 만기일, 약정에 의한 이자지급일, 해약의 경우는 그 해약일에 수입이자로 확정되는 것이므로 당해 사업년도말(94.11.30) 현재 계약 만기일 또는 약정에 의한 이자지급일이 도래하지 않았고 해약되지도 않은 쟁점이자에 대하여는 피합병법인의 각 사업년도의 소득금액 계산상 익금에 산입될 수 없는 것이고 합병청산시 피합병법인의 잔여재산가액을 증가시키므로 피합병법인의 청산소득으로 과세하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 법인의 각 사업년도의 소득금액 계산에 있어 수입이자는 그 이자가 확정되는 시기가 속하는 사업년도의 소득금액에 산입하도록 규정하고 있으나 합병으로 소멸하는 법인(피합병법인)의 경우에는 합병청산을 통하여 그 수입이자가 확정된다 할 것이므로 합병으로 소멸되는 법인에 귀속되는 것이고, 이 경우에 청산소득금액 계산상 기간경과에 따라 발생하는 수입이자등은 청산소득으로 볼 수 없으므로 피합병법인의 최종 사업년도에 속하는 각 사업년도의 소득에 귀속되는 것으로 보아야 하며, 따라서 처분청이 합병청산전에 확정되지 아니한 수입이자 중 피합병법인이 보유한 기간에 발생한 금액의 상당액을 피합병법인의 최종 사업년도의 각 사업년도 소득금액에 산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건의 다툼은 합병일(94.12.1) 현재 피합병법인의 미실현 수입이자를 피합병법인의 최종 사업년도(94.1.1～94.11.30)의 각사업년도 소득으로 과세한 처분이 정당한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제17조 제1항에 “내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속 사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다. 다만, 지급이자의 경우에는 그 지급이자가 발생한 사업년도의 손금에 산입할 수 있다.”고 규정하고 있고, 같은법 제43조(청산소득금액의 계산) 제3항에 『내국법인이 합병한 경우에 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 합병으로 인하여 소멸한 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주·사원 또는 출자자가 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립되는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 받는 그 합병법인의 주식·출자의 가액 또는 금전 기타 자산의 가액의 총합계액에서 피합병법인의 합병일(합병등기를 한 날을 말한다. 이하같다)현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.』고 규정하고 있으며, 같은조 제6항에 “내국법인의 해산에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어서 그 청산기간중에 생긴 각 사업년도의 소득이 있을 때에는 이를 그 법인의 해당 각 사업년도의 소득에 산입한다.”고 규정하고 있으며, 같은조 제7항에서 “제1항 및 제3항에 규정하는 청산소득금액과 전항에 규정하는 청산기간중에 생긴 각 사업년도의 소득금액을 계산함에 있어서는 전 각항에 정하는 것을 제외하고 제9조 내지 제21조의 규정을 준용한다.”고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 합병일 현재 쟁점이자의 수익실현시기가 도래하지 않았으므로 이를 피합병법인의 각 사업년도의 소득으로 과세할 수는 없는 것이고 피합병법인의 청산소득으로 과세하여야 한다고 주장하고 있고, 처분청은 합병일 현재 쟁점이자는 피합병법인의 수익으로 확정된 것으로 보아야 하므로 피합병법인의 각 사업년도의 소득으로 과세하는 것이 타당하다고 하고 있다.

(2) 이 건 처분청의 관련조사자료와 청구법인의 장부에 의하여 확인되고 있는 쟁점이자의 내역은 산업금융채권이자 87,707,180원, 국·공채이자 5,776,438원, 정기적금과 정기예금의 이자 215,437,964원, 어음관리구좌(CMA)의 이자 130,174,356원 및 단체퇴직보험예치금의 이자 566,213,465원 합계 1,005,309,403원으로서 합병일(94.12.1) 현재 쟁점이자의 만기일 또는 이자지급일이 도래하지 않은 사실에 대하여는 청구법인과 처분청사이에 다툼이 없다.

(3) 피합병법인의 쟁점이자에 대한 회계처리 내용을 보면, 피합병법인은 장부상 수익계정인 수입이자로 1,005,309,403원을 계상하고 자산계정인 미수수익으로 동 금액만큼 계상하였으나 최종 사업년도(94.1.1～94.11.30)의 각 사업년도소득에 대한 법인세 신고시 수입이자로 계상된 1,005,309,403원을 익금불산입하여 각 사업년도의 소득금액에 포함되지 않도록 세무조정을 하였음이 확인되고 있고, 또한 피합병법인의 청산소득금액에 대한 법인세 과세표준 및 세액 계산서에 의하면, 당초 청구법인이 신고한 피합병법인의 청산소득금액은 △9,071,519,012원으로 쟁점이자에 대하여는 법인세가 과세되지 않은 것이 확인되고 있으며, 이 건 처분청의 관련조사자료에 의하면, 쟁점이자는 청구법인에 와서 수익으로 실현되었으나 청구법인은 각 사업년도의 소득금액 계산시 쟁점이자를 소득금액에서 제외하고 법인세 신고를 하였음이 확인되고 있다.

(4) 전시한 법령과 위의 사실을 종합하여 볼 때, 내국법인의 청산소득금액을 계산하는 목적은 법인의 각 사업년도의 과세소득을 산정하는 과정에서 착오나 오류로 인하여 과세누락된 소득, 기업회계상 보수주의에 따른 회계처리로 인하여 과세누락된 소득 및 인플레등에 의하여 자산가치가 증가하였으나 과세되지 않은 소득 등 법인의 순자산가치를 증가시킨 소득이 있었으나 기업회계와 세무회계의 차이 및 기타 과세소득포착의 한계등으로 인하여 과세되지 않은 소득이 법인의 청산으로 인하여 비로소 드러나게 되는 것을 과세하려는데 있다고 할 것인바, 법인의 정상적인 영업활동의 결과로 발생하는 사업수입이나 임대수입, 공·사채 및 예금의 이자수입등은 청산소득으로 과세할 것이 아니고 각 사업년도의 소득으로 과세하는 것이 타당하다 할 것이고(법인세법 기본통칙 5-1-5…43 같은 뜻임), 법인세법 제17조 제1항에 내국법인의 각사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 규정하고 있고, 이자수입에 대한 수익의 실현시기는 일반적으로 약정에 의한 이자지급일(또는 만기일), 특약에 의하여 이자가 원본에 전입되는 날, 해약의 경우에는 그 해약일이 되는 것이므로 그 해당일이 속하는 사업년도에 익금으로 산입되는 것인바(법인세법 기본통칙 2-10-6…17 같은 뜻임), 쟁점이자의 경우 합병일(94.12.1) 현재 약정에 의한 이자지급일(또는 만기일)이 도래하지 않아 수익이 실현된 것으로 볼 수 없어 피합병법인의 최종 사업년도(94.1.1～94.11.30)의 소득금액 계산시 익금으로 산입될 수 없는 것으로 판단되며, 합병은 소멸회사(피합병법인)의 권리·의무가 포괄적으로 합병회사에 이전되는 회사간의 계약으로서 합병법인은 피합병법인의 권리·의무를 포괄적으로 승계하는 것이므로 이 건의 경우 쟁점이자에 대한 채권은 피합병법인으로부터 합병회사(청구법인)에 포괄적으로 승계된다 할 것이고 쟁점이자는 합병회사에 와서 비로소 그 약정에 의한 이자지급일(또는 만기일)이 도래하여 그 이자지급일(또는 만기일)이 속한 사업년도에 청구법인의 이자수익으로 실현되었다 할 것이므로 이 건 쟁점이자를 그 이자지급일(또는 만기일)이 속하는 사업년도에 청구법인(합병회사)의 각사업년도 소득금액 계산상 익금에 산입하여 과세하는 것이 타당하다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.