[요지] 감정시점과 상속개시일 사이의 기간중 부동산시세가 상승세에 있었음에 비추어 보면 감정가격은 적어도 상속개시당시의 부동산 시가에 비하여 높지 않은 가격으로 추정되므로 관련 법규정에 의하여 그 중 큰 금액인 한국감정원의 감정가격에 의하여 상속재산을 평가한 처분은 정당함
[요지] 감정시점과 상속개시일 사이의 기간중 부동산시세가 상승세에 있었음에 비추어 보면 감정가격은 적어도 상속개시당시의 부동산 시가에 비하여 높지 않은 가격으로 추정되므로 관련 법규정에 의하여 그 중 큰 금액인 한국감정원의 감정가격에 의하여 상속재산을 평가한 처분은 정당함
[참조결정] 국심1996부2021
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인들(명세별첨)은 95.3.17 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속개시됨에 따라 95.9.16 상속세과세표준을 2,956,620,627원으로 하여 상속세를 신고하였다. 처분청은 이 건 상속세를 과세함에 있어 피상속인과 상속인(피상속인의 자 ; OOO)이 공동소유(대지: 피상속인, 건물: 상속인)하고 있던 전라북도 전주시 덕진구 OO동 OOOOOO 대지 245.2㎡ 및 동 지상건물 OO.1㎡(이하 “쟁점임대부동산”이라 한다)에 대한 임대보증금 120,000,000원을 채무로 공제하지 아니하고, 상속재산인 전라북도 전주시 완산구 OO동 OOOO외 5필지 대지 349.8㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 가액을 근저당권 설정시의 감정가액으로 평가하는 등 상속세과세표준을 4,2OO,155,533원으로 하여 97.3.13 청구인들에게 95년도분 상속세 2,153,797,130원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 97.5.12 이의신청과 97.7.30 심사청구를 거쳐 97.11.24 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점임대부동산의 대지는 피상속인소유이므로 이에 대한 임대보증금(120,000,000원)중 토지분에 귀속되는 임대보증금상당액(지방세과세시가표준액에 의하여 안분계산한 49,766,653원)을 채무로 공제하지 않고 과세한 처분은 부당하다.
(2) 상속개시일로부터 2년전에 감정한 가액으로 쟁점부동산을 평가하여 과세한 처분은 부당하며, 소급감정일지라도 상속개시일의 감정가액으로 평가하여 과세함이 타당하다.
(1) 청구주장 (1)에 대하여 쟁점임대부동산의 대지는 피상속인 명의이고, 건물은 상속인인 OOO 명의로 되어 있으며, 사업자등록과 임대차계약 및 임대보증금 등의 관리를 건물소유자인 상속인 OOO 단독으로 한 것으로 보여지는 바, 건물의 임대보증금은 전액 상속인인 OOO의 채무로 봄이 정당하다 할 것이므로, 이를 피상속인의 채무에 포함시키지 아니하고 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 보여진다.
(2) 청구주장 (2)에 대하여 쟁점부동산의 상속개시당시의 기준시가(공시지가)에 의한 평가액은 1,129,567,000원이고 상속개시일로부터 2년전인 93.5.21 근저당권설정을 위한 한국감정원의 감정가액은 1,768,680,000원으로 확인되는 경우로서, 상속개시일로부터 2년전에 한 한국감정원의 감정가격을 상속재산의 상속개시당시의 시가로 단정할 수는 없으나, 감정시점과 상속개시일 사이의 기간중 부동산시세가 상승세에 있었음에 비추어 보면 감정가격은 적어도 상속개시당시의 부동산 시가에 비하여 높지 않은 가격으로 추정되므로 관련 법규정에 의하여 그 중 큰 금액인 한국감정원의 감정가격에 의하여 상속재산을 평가한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 공동으로 소유(대지: 피상속인, 건물: 상속인)하고 있는 임대용부동산의 대지분에 대한 임대보증금 상당액을 피상속인의 채무로 인정할 수 있는지의 여부 및
(2) 상속개시일로부터 2년여 이전에 근저당권설정을 위하여 감정한 가액으로 상속재산을 평가한 처분의 당부를 가리는데 있다.
(1) 구 상속세법(96.12.30 개정전의 것) 제4조 제1항 및 제3항의 규정에 의하면 “대통령령이 정하는 방법”에 의하여 입증된 채무는 상속세과세가액을 계산함에 있어 공제하도록 하고 있고, 같은 법 시행령 제2조에서 “법 제4조 제3항에서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.
1. 국가ㆍ지방단체ㆍ제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법.
2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법”으로 규정하고 있다.
(2) 구 상속세법(96.12.30 개정전의 것) 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.(단서 생략)”라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 “제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.”라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제5조 제2항 제1호 가목에 의하면 토지는 시장ㆍ군수ㆍ구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별 필지에 대한 지가에 의하여 평가한다고 규정하고 있다. 또한, 같은 법 제9조 제4항 제1호에서 저당권 또는 질권이 설정된 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조의 2에서는 “법 제9조 제4항에서 ‘대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액’이라 함은 다음의 금액을 말한다.
1. 저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액.
2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시 당시 가액으로 안분하여 계산한 금액.
3. 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우에는 그 가액.
4. ～ 6. (생 략)”이라고 규정하고 있다.
(1) 먼저 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점임대부동산은 대지는 피상속인으로 건물은 피상속인의 자 OOO 명의로 되어 있으며, 청구외 OOO이 120,000,000원의 보증금으로 쟁점임대부동산을 임차하여 사용하고 있었음이 등기부등본ㆍ임대차계약서 등에 의하여 확인되고, 이에 대하여는 다툼이 없는 사항이다. 처분청은 위 임대보증금은 건물소유자인 상속인의 채무로 보아 피상속인의 채무로 공제하지 아니하고 이 건 상속세를 과세하였음이 결정결의서등 관련서류에 의하여 확인되고 있다. (나) 청구인들은 쟁점임대부동산의 임대보증금 120,000,000원중 지방세 과세시가표준액에 의하여 안분계산한 대지에 대한 임대보증금상당액(49,766,653원)은 피상속인이 부담할 채무로서 이를 상속세 과세표준액에서 공제하여야 한다고 주장하나, 청구인들은 이건 임대보증금 120,000,000원중 대지에 대한 임대보증금상당액을 피상속인이 생전에 사용한 것으로 볼 수 있는 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있고, 이외에 쟁점임대부동산의 경우 사업자등록명의 및 임대차계약서상 임대인명의가 건물소유주인 상속인 OOO으로 되어 있으며, 임대차계약서상 임대부동산의 표시는 건물부분만 표시되어 있는 등 대지부분까지를 임대하였음을 인정할 수 있는 사실이 확인되지 않고, 한편, 쟁점임대부동산은 임차인 청구외 OOO의 거래처인 청구외 OO전자(주)에 OOO이 담보로 제공하여 임대보증금상당액을 채권최고액으로 한 근저당권이 설정되어 있으나 이로써 토지까지를 포함하여 임대차 하였다고 보기는 어렵다고 보여지며, 건물소유주와 건물임차인 사이에 체결된 임대차계약서에 건물임차인이 토지임차권까지를 포함하여 임대차한다는 명시적 특약이 포함되어 있거나 토지를 포함하여 임대차한다는 특별한 사정이 없는 한 건물임대차계약은 건물에만 귀속되는 것으로 보아야 하며 단지 토지의 사용은 건물임대차계약에 따른 부수적인 것이라 할 것인바(같은 뜻: 국심 97서113, 97.4.25외 다수), 위 사실내용을 종합하여 볼 때, 이 건 임대보증금 전액은 건물소유주이며 상속인인 OOO의 채무로 봄이 타당하다 할 것이므로 처분청이 이를 피상속인의 채무로 공제하지 아니하고 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.
(2) 다음 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점부동산은 93.6.14 피상속인을 채무자로 하고 근저당권자를 OOOO보험주식회사로 하는 근저당권이 설정되었으나 상속개시일 현재까지 말소되지 아니하였고, 이 건 근저당권을 설정하기 위하여 한국감정원이 93.5.21 기준으로 감정한 가액은 1,768,680,000원임이 등기부등본ㆍ감정평가서 등에 의하여 확인되고 있으며, 처분청은 근저당권이 설정된 이 건 상속재산에 대하여 상속개시일로부터 2년여 이전의 위 감정가액을 상속재산가액으로 하여 상속세를 과세하였음이 결정결의서등 관련서류에 의하여 확인되고 있다. (나) 쟁점부동산의 상속개시당시의 기준시가는 1,129,567,000원이고 상속개시일로부터 2년여 전인 93.5.21의 근저당권 설정을 위한 한국감정원의 감정가액은 1,768,680,000원으로 확인되는 이 건에 있어, 청구인들은 쟁점부동산에 대하여 소급감정한 가액을 제시하며 그 가액을 상속재산가액으로 평가하여 줄 것을 주장하고 있다. 위 소급감정은 상속개시일인 95.3.17로부터 약 2년6개월이 지난 97.9.25 OO감정평가사무소(감정인: OO, 전라북도 완산구 OOOO가 OOOO 소재)로부터 감정받은 것으로 그 감정가액은 1,358,418,000원임이 감정평가서에 의하여 확인되고 있으며, 이는 93.5.21 근저당권 설정을 위하여 감정한 가액의 76.8% 수준의 가격이다. (다) 전시관련법령에 의하면 쟁점부동산과 같이 근저당권이 설정된 재산의 경우에는 시가와 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액중 높은 가액을 상속재산의 평가액으로 하도록 하고 있고, 설사 위 관련규정이 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의 원칙을 정한 상속세법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것(같은 뜻: 국심 96부2021, 97.1.18)이라 하더라도 청구인이 제시하고 있는 감정가액은 청구외 감정평가사 OO(OO감정평가사무소)에게 감정을 의뢰하여 상속개시일로부터 2년6개월이 지난 시점에서 소급감정한 것으로 그 가액도 2년여 이전 감정가액에 훨씬 미달되는 것인바, 이를 공정하고 타당한 감정가액으로 인정하기는 어려울 뿐만 아니라 시가인정여부와 관련하여 감정가액의 신뢰성에서도 대외적으로 공신력이 있다고 판단되는 감정가액으로 보기도 어렵다 할 것이므로(같은뜻: 국심 97전1308, 97.12.16외 다수) 처분청이 쟁점부동산의 가액을 93.5.21 근저당권 설정을 위하여 감정한 가액으로 평가하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.