90.9.1(공시지가시행일) 이전에 취득한 토지가 그 취득후 환지예정지로 지정된 경우, 당해토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산함에 있어서 취득가액을 어떻게 산정하는 것이 적법한지 여부(기각)

[참조결정] 국심1997부0035

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분의 개요 청구인은 전라남도 목포시 O동 OOOOOOO 소재 잡종지 878n구(이하 “환지전토지”라 한다)를 85.10.19 취득하였고, 위 환지전 토지에 대하여는 토지구획정리사업지구로 인가된 후인 90万.8 환지예정지로서 같은곳 OO지구 OOOOO OOO 대지 418.3m＼이하 “쟁점토지”라 한다)가 지정되었으며, 청구인은 94.12.5 쟁점토지를 양도하고 자산양도차익 예정신고나 과세표준확정신고를 하지 아니하였다. 처분청은 기준시가로 양도차익을 산정하면서 아래와 같이 쟁점토지의 기준시가에 의한 취득가액을 계산하여 96.9.16 청구인에게 94년도 귀속분 양도소득세 83,108,680원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.11.8 심사청구를 거쳐 97.2.18 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

1. 개별공시지가가 최초로 고시되기 이전에 취득하여 그 시행후 양도한 토지의 취득가액은 90.5.1 개정된 소득세법시행령 부칙 제3항 소정의 산식에 의하여 환산하여야 하나, 동 산식을 적용하더라도 그 취득일 이후인 90.5.8 환지예징지로 지정되어 90.7.23 그에 대한 잠정동급이 설정된 쟁점토지에 대하여 90.1.1 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액에 90.7.23 설정된 잠정동급에 따른 과세시가표준액을 대입하는 것은 쟁점토지의 90.1.1 현재의 현황이 전혀 반영되어 있지 아니한 과세시가표준액을 적용하는 것이 되어 부당하므로, 이 건과 같은 경우에는 위 산식중 90.1.1 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액 에는 쟁점토지의 90.1.1 현재의 현황이 반영되어있는 환지예정지 지정 이전의 환지전 토지에 대하여 설정되어 있던 토지등급(150등급)에 따른 과세시가표준액을 적용함이 타당하다.

2. 또한, 쟁점토지 양도차익산정시 취득가액을 구 소득세법(94.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것)을 적용하여 계산하였으나, 구 소득세법은 헌법재판소의 헌법불합치 판결을 받은 것이며, 이후 94.12.22 개정된 소득세법에 의하여는 취득가액을 계산할 수 없는 바, 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.

3. 국세청장 의견

1. 환지의 경우 환지계획, 환지예정지 지정, 환지처분 등 일련의 과정을 필요로 하며, 이 때 환지로 받는 토지는 종전의 토지를 그대로 받는 것으로 보아 이를 양도로 보지 아니하는 것이므로, 비록 환지예정지 지정이 되어 지번, 지목, 등급이 변경되었다고 하더라도 이는 종전토지와 별개의 토지로 볼 것이 아니라 동일한 토지이나 개발로 인해 경제적 가치가 O승된 토지로 보아야 할 것이다. 그러므로 환지예정지 지정후에 토지등급이 변경되었다고 하더라도 그 변경된 토지등급으로 양도소득세를 계산하여야 하는 바, 이 건의 경우 90.5.8 환지예정지 지정 이후에 90.7.23 잠정등급이 설정되어 90년 개별공시지가 고시일현재인 90.8.30 과세시가표준액은 90.7.23 설정된 잠정등급(200동급)으로 계산하여야 할 것이므로, 이러한 방법으로 과세한 당초 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.(재정경제원 예규 재산46014-160, 94.3.31 참조)

2. 쟁점2)는 국세청 심사청구시 주장하지 아니하였는 바, 국세청장 의견은없음.

4. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

1. 90.9.1(공시지가시행일) 이전에 취득한 토지가 그 취득후 환지예정지로 지정된 경우, 당해토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산함에 있어서 취득가액을 어떻게 산정하는 것이 적법한지 여부와

2. 공시지가 시행전에 취득한 토지의 취득가액 환산은 구 규정에 의하는 것인지, 헌법재판소의 헌법불합치 결정후 신설된 규정에 의하는 것인지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점1)을 본다.

1. 관련법령 쟁점토지 양도당시 소득세법시행규칙 제16조(환지예정지등의 양도차익계산) 제1항 제1호에서는 종전의 토지소유자가 환지예정지구내의 토지를 양도한 경우의 양도차익은 환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액-(종전토지의 평수 ×취득시의 평당가액+기타의 필요경비)로 계산한다고 규정하고 있고, 90.9.1부터 시행되는 소득세법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항(토지의 취득가액에 관한 경과조치)은 “이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 90.1.1을 기준으로 한 개별공시지가×취득당시의 과세시가표준액/90.1.1을 기준으로 한 개별공시지가고시일(90.8.30) 현재의 과세시가표준액”라고 규정하고 있다.

2. 청구인은 쟁점토지의 취득가액 계산시 소득세법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 환산식 중 90.1.1을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액 에는 처분청과 같이 90.8.30 현재 쟁점토지의 과세시가표준액을 적용할 것이 아니라 환지예정지정 이전의 환지전 토지에 대하여 설정되어 있던 토지등급(150등급)에 따른 과세시가표준액을 적용하여야 한다고 주장하고 있다. 그러나 공시지가 시행전 취득한 환지예정지구내의 환지처분된 토지를 양도한 경우 당해 토지의 취득당시의 기준시가에 관한 환산식은 아래와 같이 해석하여야 할 것이다.(국세심판소의 선결정례 국심 97부35, 97.4.2등 다수 및 재정경제원 예규 재산46014-160, 94.3.31도 같은 뜻임) 따라서 이 건 처분청이 계산한 쟁점토지의 취득가액은 국세심판소의 선결정례 등과 일치하고 있는 바, 정당한 것으로 판단된다.

• 다. 쟁점2)를 본다.

1. 관련법령 구 소득세법(94.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제60조(기준시가의 결정)에 “제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.”고 규정하고, 같은법 시행령 제115조 제1항 제1호에서 “토지에 대한 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 (가) (나)목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가, (나) 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.”고 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항에 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가에 90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액에서 취득당시의 과세시가표준액이 차지하는 비율을 곱하여 환산한 가액으로 한다고 규정하고 있다. 한편, 소득세법이 94.12.22 전면 개정되면서 위의 기준시가산정에 관한 사항을 소득세법 제99조에 규정하였고, 95.12.30 같은법시행령 제164조 제10항을 신설하여, “지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 1990.1.1을 기준으로 한 개별공시지가에, 1990.8.30 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 금액에서 취득당시의 과세시가표준액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다”고 규정하고 있다.

2. 사실관계 및 판단 먼저 쟁점부동산의 취득당시의 기준시가를 산정함에 있어 양도당시 시행되던 구 소득세법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항에 의하여야 하는지, 아니면 95.12.30 개정된 소득세법시행령 제164조 제10항에 의하여야 하는지 여부에 대하여 보면,

• 가) 청구인이 쟁점토지를 85.10.19 취득하여 94.12.5 양도한 것에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다.
• 나) 청구인은, 헌법재판소에서 구 소득세법 제60조에 대하여 개정 소득세법(94.12.22 개정된 제99조)을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 하였으므로 개정된 법에 의하여는 취득가액을 산정할 수 없는 이 건 과세는 무효로서 취소되어야 한다고 주장하고 있으나, 95.11.30 헌법재판소의 결정은 그 결정의 이유에서 구 소득세법 제60조를 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 모든 미확정사건에 개정소득세법을 적용하여야 한다는 이유를 설시하기에 앞서 구 소득세법 제60조에 대하여 “단순 위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 O실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 됨은 물론 법적 공백O태를 야기하게 되고 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 O당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따른 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 사이에 형평이 어긋나는 결과를 초래하는 데다가 구 소득세법 제60조의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고”라는 설시를 전제로 하고 있다. 따라서 헌법재판소의 헌법불합치결정 이유의 전·후 내용에 비추어 볼 때, 구 소득세법의 위헌적 요소를 제거한 개정 소득세법을 적용하여야 할 것이나 개정소득세법을 소급적용 할 법리O 근거도 없을 뿐만 아니라 개정 소득세법의 적용으로는 양도차익의 산정이 불가능하게 되는 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 조세부담의 형평 등을 고려하여 위헌성이 제거된 개정소득세법이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 한시적으로 계속 적용할 수 있도록 함으로써 헌법재판소법 제47조 제2항 본문에 대한 예외를 인정한 것으로 위 헌법불합치결정의 취지를 제한하여 해석함이 O당하다 할 것이므로(대법원 96누11068, 97.3.28 같은 뜻임), 처분청이 이 건 쟁점부동산의 양도당시에 시행되던 구 소득세법 제60조, 같은법시행령 제115조 및 같은법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 규정을 적용하여 취득당시의 기준시가를 환산하여 과세한 처분은 타당하다고 판단된다.
• 라. 그러므로 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.