[요지] 과세의 대상이 되는 소득·수익 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 그 사실상의 귀속자를 납세의무자로 하므로 실질소유자가 따로 있는 부동산양도에 대해 등기부상의 소유자에게 양도소득세를 과세한 처분은 부당함
[요지] 과세의 대상이 되는 소득·수익 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 그 사실상의 귀속자를 납세의무자로 하므로 실질소유자가 따로 있는 부동산양도에 대해 등기부상의 소유자에게 양도소득세를 과세한 처분은 부당함
[주 문] 수원세무서장이 97.4.16 청구인에게 결정고지한 91년도 귀속분 양도소득세 134,145,000원의 과세처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 90.7.27 서울시 구로구 OO동 OOOOO 『대지』 217.4㎡를 취득하여 91.10.17 상가주택 648.37㎡를 신축(이하 대지와 상가주택을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)하였으며, 91.11.4 쟁점부동산을 양도한 후 92.5.19 취득가액 532,000,000원, 양도가액 530,000,000원의 실거래가액으로 신고하였다. 처분청은 쟁점부동산을 양수한 청구외 OOO와 쟁점부동산의 건물을 건축한 청구외 OOO의 사실확인에 따라 쟁점부동산의 양도가액을 청구인이 양도소득 신고시 제출한 530백만원이 아닌 725백만원으로 조사하고 97.6.14 쟁점부동산의 양도가액을 725백만원으로 경정하여 91년도 귀속분 양도소득세 134,145,000원을 결정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.6.14 심사청구를 거쳐 97.9.25 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구인이 쟁점부동산의 소유권을 취득한 이유는 내연관계에 있던 청구외 OOO이 청구인에게 진 부채에 대하여 채권확보를 위한 명의 신탁일 뿐, 쟁점부동산의 취득 및 양도와 관련한 실지 거래 및 양도소득은 청구외 OOO에게 귀속되었으므로 국세기본법 제14조 제1항에 의거 실질과세원칙을 적용하여 청구인에게 부과된 양도소득세를 취소하여야 한다. 청구인은 90년 초부터 금전대차관계에 있던 청구외 OOO에게 대여한 채권을 확보하기 위하여 위 쟁점부동산중 대지 217.4㎡에 대하여 90.7.27 OOO 명의로 소유권이 이전된 다음 근저당을 설정하려고 하였으나, OOO의 권유로 근저당설정 대신 청구인 명의로 소유권을 이전하여 채권을 확보하게 되었다. 청구외 OOO은 위 대지 지상에 상가주택 648.37㎡를 신축하여 처분한 후 청구인에게 채무의 일부(30백만원)를 변제하였고 나머지 80백만원은 채무변제의 약속을 이행하지 않아 청구인이 청구외 OOO 소유 광명시소재 부동산을 수원지방법원 판결(95가단 OOOOO호)에 의하여 취득한 사실이 있다. 청구인은 쟁점부동산의 양도와 취득에 관하여 92.5.19 처분청에 실지거래가액에 의한 신고서를 접수한 사실도 없고, 신고서에 첨부된 실지거래금액에 관한 증빙 및 내용도 청구인은 전혀 알지 못하며 OOO이 임의로 작성하여 제출한 것이다.
(2) 위 실질과세가 불가능할 경우 양도가액 및 취득가액을 기준시가로 결정하여야 한다. 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 본문 규정은 양도가액을 기준시가에 의하도록 규정하고 있고 동법 단서규정은 실지거래가액에 의한 예외적인 과세요건을 규정하고 있으며, 같은법시행령 제170조 제4항 제3호는 양도자의 신고에 의하여 실지거래가액으로 결정할 수 있도록 규정하고 있는 바, 이는 실지거래가액에 의한 양도차익이 기준시가에 의한 양도차익보다 적을 경우에 납세자의 재산권 보호를 위한 규정이다. 당초 양도차익 신고시에 취득시 매매계약서가 첨부되지도 않았고, 양도시에도 계약서상 금액과 사실확인서가 상이할 뿐만 아니라 등기상 명의취득자와 매매계약서상의 취득자 명의가 상이한 점 등 신고한 실지거래가액의 증빙이 허위임이 명백하므로 관련 법령에 의하여 기준시가로 과세하여야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세)에서 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 규정하고 있고 소득세법 제7조(실질과세)에서 “소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 따로 있는 경우에는 국세기본법 제14조 제1항에 의하여 사실상 그 소득을 얻은 자에게 이 법을 적용하여 소득세를 부과한다”고 규정하고 있다.
(2) 1993.12.31 개정되기전 소득세법 제23조 제4항 제1호 단서 및 제45조 제1항 제1호 (가)목 단서, 동법시행령 제170조 제4항 제3호에서 자산의 양도소득금액은 그 취득 및 양도가액을 기준시가에 의하여 계산함을 원칙으로 하되, 다만 자산의 양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우 등에는 예외적으로 실지거래가액에 의하여 그 양도소득금액을 결정하도록 규정하고 있다.
(3) 한편, 위 소득세법시행령 제170조 제4항 제3호는 1993.12.31 대통령령 제14083호에 의하여 “양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 실지거래가액에 의하여 신고한 경우 실지거래가액으로 그 양도소득금액을 결정한다”고 개정된 바 있으며, 1994.12.22 및 1994.12.31에는 위 소득세법 제23조 및 제45조, 동법시행령 제170조 등 소득세법령이 전면 개정됨으로 인하여 소득세법 제96조 제1호 단서 및 제97조 제1항 제1호 (가)목 단서, 동법시행령 제166조 제4항 제3호로 각각 조문이 정리되었고, 또한 1995.12.29 및 1995.12.30 다시 각 조항이 개정되었는바, 그 중 1995.12.30 대통령령 제14860호로 개정된 소득세법시행령 제166조 제4항 제3호에서 “양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우 실지거래가액에 의하여 그 양도소득금액을 결정한다”고 하고, 그와 동시에 새로이 제166조 제5항 제2호를 신설하여 “제4항 제3호의 경우 신고한 실지거래가액이 거래증빙 등에 의하여 확인되지 아니한 경우 공정과세위원회의 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다”라고 규정하면서 동 신설규정은 “1996.1.1 이후 양도소득금액을 결정하는 분부터 적용한다”고 동시행령 부칙 제8조 제2항에 규정하고 있다.
(1) 쟁점부동산의 실지소유자에 대하여 (가) 청구인이 제출한 등기부등본에 의하면 청구인은 90.7.27 매매를 원인으로 청구외 OOO로부터 소유권을 취득하였고, 91.11.4 청구외 OOO에게 매매를 원인으로 양도한 사실이 있다. (나) 청구인이 쟁점부동산을 양도하고 양도소득세 자진신고시 제출한 자료를 보면 검인계약서에는 “매도인 청구인, 매수인 OOO, 계약일 91.6.11, 잔금지급일 91.10.31, 매매대금은 530백만원”으로 기재되어 있고, 청구외 OOO의 확인서에도 매매계약서와 동일한 내용이 기재되어 있다. 쟁점부동산을 청구인에게 양도한 청구외 OOO가 92.4.17 작성한 확인서를 보면 “매매일 90.6.9, 매매대금 300백만원”이라고 기재되어 있다. (다) 청구외 OOO이 처분청인 수원세무서장에게 제출한 사실확인서에 의하면 OOO은 쟁점부동산을 300백만원에 취득하여 상가주택을 건축하던중 건축비가 부족하여 91.7.20 건축주를 청구인으로 변경하여 자금을 지원받아 건물을 완공하였고, 91.6월경 부동산업자인 청구외 OOO의 중개로 쟁점부동산을 양도하였는 바, 실지로 OOO에게 600백만원에 양도하였으나 OOO의 요청에 의하여 매매가액 725백만원, 매수자를 OOO로 하여 매매계약서를 작성하였으며, 처분청인 수원세무서에 양도소득세 신고시 양도가액을 530백만원으로 하는 매입사실확인서(실지매입자 청구외 OOO의 사실확인서)를 OOO로부터 인계받아 신고하였다. (라) 처분청이 쟁점부동산의 실지거래가액 조사에 활용한 부동산매매계약서에는 매도인은 청구인이지만 OOO이 매도인을 대리하고 있고, 매수인은 OOO, 매매가액은 725백만원, 계약일은 91.6.11, 잔금지급일은 91.7.28로 기재되어 있고, 이에 대하여 청구외 OOO가 97.3월 작성한 거래사실확인서에는 “쟁점부동산은 계약일 91.6.11, 잔금지급일이 91.7.10, 매매대금 725백만원, 매도인 OOO(청구인)”이라고 기재되어 있다. (마) 청구인이 제출한 쟁점부동산 건축주 명의 변경신청서를 보면 구로구청장은 90.6.25 청구외 OOO에게 쟁점부동산의 대지에 건물을 신축하도록 허가하였으며, 91.7.20 건축주를 위 OOO에서 청구인으로 변경하였다. 청구외 OOO이 92.4월 작성한 공사도급에 관한 사실확인서에는 “쟁점부동산 대지 지상에 본인명의로 건물을 건축하고자 하였으나 본인이 청구인에게 부채가 있어 청구인에게 건축허가를 변경하여 주었으며, 자금부족으로 공사가 중단되었으나 건물매입자가 있어 중도에 매매하였고, 공사도급액은 232백만원”이라고 되어 있다. 청구인이 제시한 자료중 청구외 OOO(청구인의 언니)이 97.3.26 작성한 사실확인서를 보면 청구외 OOO이 청구인에게 채무를 지고 있는 것으로 보인다고 하고 있고, 청구외 OOO(청구인과의 금전거래자)이 97.3.28 작성한 사실확인서에는 청구외 OOO이 발행한 65백만원의 당좌수표를 청구인이 가지고 와서 이를 환전하여 준 사실이 있다고 확인하였다. (바) 청구인이 제시한 1992년도 비망록을 보면 청구외 OOO이 청구인에게 진 부채 잔액이 91년말 현재 327백만원, 92.2.3 현재는 116.2백만원으로 되어 있고 청구외 OOO이 위 사실에 대하여 자필로 확인을 하고 있으며, 청구인의 수첩을 보면 93.9.1 현재 청구외 OOO의 부채 잔액은 90백만원으로 되어 있다. (사) 청구인이 제출한 광명시 OO동 OOO OOOO 주택 등기부등본 등에 의하면 청구인은 93.9.3 매매예약을 원인으로 가등기를 하였고, 95.10.11 매매를 원인으로 청구외 OOO로부터 취득한 사실이 있으며, 91.12.2 위 부동산에 채무자 OOO, 근저당권자 청구인, 채권최고액 100백만원으로 하여 근저당권을 설정한 사실이 있다. 또한 위 부동산에 대한 수원지방법원판결문(95가단OOOOO, 95.7.7)에는 “의제자백에 의거 청구외 OOO은 청구인에게 매매예약완결에 의한 소유권 이전등기절차를 이행하라”고 되어 있다.