쟁점아파트 부속토지의 취득시기가 언제인지 여부(취소)

[참조결정] 국심1994서2616

[주 문] 안산세무서장이 96.12.16 청구인에게 결정고지한 95년 귀속분 양도소득세 7,471,470원의 부과처분은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인은 아파트를 분양받을 목적으로 지역주택조합에 가입하여 동 조합이 90.2.24 ～ 94.3.11 기간중 아파트 건축부지로 41필지 22,661.8㎡를 취득하여 동 지상에 아파트건물 연면적 9,947.32㎡를 건축하고, 93.11.17(1차) 및 94.11.18(2차)에 걸쳐 임시사용승인을 얻은 서울특별시 송파구 OO동 OOO 및 같은동 OOOOO(토지구획정리사업으로 환지된 새지번임) 양지상의 OOOOOOOO OOOOOOOO 대지 19.85㎡ 및 아파트건물 74.77㎡(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 분양받아 95.7.13 청구인명의로 소유권이전등기한 후 95.8.3 양도하고, 95.12.20 자산양도차익 예정신고시 토지의 취득시기를 94.3.11, 건물의 취득시기를 94.11.18로 하고 양도시기를 95.8.23로 하여 기준시가를 적용하여 신고(과세미달)한 사실이 있다. 처분청은 쟁점아파트 부속토지의 취득일은 90.3.5로 보고, 동 아파트건물의 취득일은 93.11.17로 보아 우선, 양도당시의 쟁점아파트의 국세청 기준시가를 가지고 건물 준공시점의 쟁점아파트 기준시가를 환산하여 계산한 다음, 위 환산 기준시가를 토지와 건물로 안분계산하고, 이 중 토지의 취득가액(90.3.5 취득시 가액)은 안분계산한 가액을 기초로 하여 다시 취득시 가액을 재환산 계산하여 이 토지가액과 위 건물준공시의 건물의 환산기준시가를 합한 금액을 취득가액으로 삼아 자산양도차익을 계산하여 96.12.16 청구인에게 95년 귀속분 양도소득세 7,471,470원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.2.10 이의신청, 97.4.17 심사청구를 거쳐 97.8.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 토지를 먼저 취득하고 건물을 나중에 취득하는 조합아파트 부속토지의 취득시기는 당해토지가 토지구획정리사업법에 의한 환지를 수반하는 경우, 환지후 등기부 초두에 기재된 토지의 종전토지의 취득시기를 그 취득시기로 하고, 종전 토지가 수필지인 경우에는 맨 나중에 취득한 토지의 취득시기를 그 취득시기로 하는 것(국세청예규 재일46014-1924, 97.8.13)이므로 쟁점토지의 취득일은 조합이 맨 나중에 취득대금을 지급한 날인 94.3.11 또는 청구인이 분양대금을 완납한 95.2.21로 보아야 하고, 이 건 처분과 같이 조합아파트 부속토지의 취득시기를 91.3.5로 본다 하더라도 조합아파트의 취득가액 계산방법에 관하여 국세청의 개선된 예규(국세청 재일46014-103, 97.1.21)를 적용하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 토지를 먼저 취득하고 건물을 나중에 취득하는 조합아파트 부속토지의 취득시기는 당해 조합이 조합원을 대위하여 토지대금을 청산한 날을 취득시기로 하는 것이고(국세청 재일46014-2401, 96.10.28), 위와 같이 정해진 취득시기에 따라 이 건 토지의 취득가액을 산정하였는 바, 쟁점아파트의 임시사용승인일을 취득시기로 보아 취득가액을 계산하여야 한다는 청구주장은 이를 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 이 건 심판청구의 다툼은 쟁점아파트 부속토지의 취득시기가 언제인지 여부와, 그 취득가액의 계산에 있어서 97.1.21 국세청이 개선한 예규(국세청 재일46014-103)를 적용할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

(1) 쟁점아파트의 양도당시(95.8.3) 소득세법 제27조 및 같은법시행령 제53조 제1항의 규정에 의하면, 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득 및 양도시기는 당해자산의 대금을 청산한 날로 하되, 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로 하고, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부에 기재된 등기접수일로 한다고 규정하고 있으며,

(2) 한편, 소득세법 제23조 제1항 제1호의 규정에 의하면, 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득으로 규정하고 있고, 같은법시행령 제44조 제1항은 “... 토지라 함은 지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다”고 규정하고 있으며 같은조 제3항은 “... 건물에는 건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제170조 제2항은 “토지와 건물등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장”하도록 규정하고 있다.

(3) 94.12.22 법률 제4803호로 개정되어 95.1.1부터 시행되는 소득세법 제99조 제1항 제1호 다목은 『건물에 부수되는 토지를 공유로 하고 건물을 구분 소유하는 공동주택 또는 특수용도의 건물로서 대통령령이 정하는 지역안에 소재하는 주택 또는 건물의 경우에는 가목 및 나목의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액』을 가준시가로 규정하고 있고, 94.12.31 대통령령 제14467호로 개정되어 95.1.1부터 시행되는 같은법시행령 제164조 제4항은 『법 제99조 제1항 제1호 다목에서 “대통령령이 정하는 지역”이라 함은 국세청장이 지정하는 지역을 말한다』고 규정하고 있으며, 같은조 제5항은 『법 제99조 제1항 제1호 다목에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액”이라 함은 국세청장이 양도자산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 당해 부속토지와 건물의 가액을 일괄하여 평가·고시한 가액(... 생략...)을 말한다』고 규정하고 있고, 같은조 제8항은 『제4항의 규정에 의하여 국세청장이 지정한 지역에 있는 자산으로서 취득당시에는 그 지역에 해당하지 아니하는 경우 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 라고 규정하고 있다.

• 다. 사실 및 판단

(1) 쟁점아파트는 91.9.30 ～ 93.1.15 기간중 사업승인을 받은 7개 직장조합, 1개 지역조합 및 2개의 재건축조합이 연합조합으로 결성되어 90.2.24 ～ 94.3.11 기간중 조합아파트 건축용부지 41필지 22,661.8㎡를 취득하여 동 지상에 이 건 OOOOO아파트 건물을 건축한 후, 93.11.17 동 아파트 OOOOOOOO 495세대의 임시사용승인을 받고, 94.11.18 동 아파트 OOOOOOOO 287세대의 임시사용승인을 받아 각 조합원들에게 분양한 사실이 있는 바, 이 중 청구인이 분양받은 쟁점아파트는 OOOO OOOOO로서 94.11.18에 임의사용승인받은 아파트임이 확인되며, 청구인이 동 아파트의 분양대금을 완납한 날은 95.3.28임이 확인된다.

(2) 쟁점아파트의 부속토지는 93.6.3 토지구획정리사업이 개시되어 95.7.6 동 사업이 종료되었고, 종전토지 41필지 22,661.8㎡는 95.7.13 새로운 지번인 서울특별시 송파구 OO동 OOO 및 OOOOO로 되었으며, 청구인은 대지지분 19.85㎡와 위 양지상 아파트건물 OOOOOOOOO 74.77㎡를 94.11.18 분양받아 95.7.13 청구인명의로 소유권이전등기하였음이 등기부등본 및 건축물관리대장등 관련서류에 의하여 확인된다.

(3) 주택조합아파트의 경우 주택조합이 조합명의로 토지를 취득하였다고 하더라도 조합의 토지취득행위는 조합원들로부터 업무를 위임받아 처리한 것에 불과하여 당초 조합명의로 토지를 취득한 때에 조합원이 토지를 취득한 것(국심 94서657호, 94.9.8, 94서2616, 95.2.11 등 같은뜻임)으로 보아야 할 것이나, 당해토지가 토지구획정리사업법에 의한 환지를 수반하는 경우, 환지후 등기부 초두에 기재된 토지의 종전토지의 취득시기를 그 취득시기로 하고, 종전 토지가 수필지인 경우에는 맨 나중에 조합명의로 취득한 토지의 취득시기를 그 취득시기로 하는 것이 합리적이라 할 것인데, 쟁점아파트 부속토지의 경우, 환지후 토지인 서울특별시 송파구 OO동 OOO 및 OOOOO의 종전토지 41필지 22,661.8㎡중 맨 나중에 취득한 토지의 취득시기가 94.3.11임이 쟁점아파트 취득토지조서 등에 의하여 확인되고 이 사실에는 다툼도 없는 바, 이 건 토지의 취득시기는 94.3.11이라 할 것이다.

(4) 또한, 토지취득후 건물이 준공된 조합아파트의 취득가액 계산방식은, 청구인이 건축물이 완성되어 있는 아파트를 취득한 것이 아니고, 토지를 먼저 취득한 뒤 아파트 건물을 후에 준공함에 따라 토지와 건물의 취득시기가 각각 다르기 때문에 소득세법시행령 제164조 제8항에 정한 산식을 그대로 적용할 수는 없고, 국세청장이 최초로 고시한 아파트 기준시가를 건물취득당시의 가액으로 환산한 후 이 가액을 가지고 다시 그 이전에 취득한 토지의 취득가액을 산출할 수 밖에 없어, 처분청이 적용한 아래의 산정방법은 청구주장과 같이 일부 불합리한 점이 있는 것으로 나타나므로 이를 그대로 적용하는 것은 적절치 않은 것으로 보인다.

①

②

③ 【①-②한금액】×③【①-②한금액】×

④ 환산취득가액 = ②+③ 그런데 국세청장은 위 취득가액 산정방법이 불합리하고 계산과정이 복잡하다고 하여 97.1.21 이를 합리적으로 개선하여 97.1.1 이후 결정 또는 경정하는 분부터 적용하도록 하면서 95.12.31 이전 양도분의 경우 아래의 방법을 적용하도록 한 바 있다.

①

② 건물취득당시토지의기준시가-토지취득당시토지의기준시가

③ 환산취득가액 = ①-② 이 건의 경우에도 당초 과세내용에 일부 불합리한 점이 있고, 동 취득가액 계산방식을 국세청장이 개선한 바 있으므로 개선된 방법을 적용하여 취득가액을 산정토록 하는 것이 타당한 것으로 판단되며(국심 97서1106, 97.8.30 등 같은뜻임), 쟁점아파트 부속토지의 취득시기를 94.3.11로 하고, 쟁점아파트 건물의 취득시기를 94.11.18로 하여 위 국세청의 개선된 예규에 의하여 쟁점아파트의 취득가액을 환산하면, 청구인이 95.12.20 신고한 자산양도차익 예정신고 내용과 같이 양도차익이 발생하지 아니하므로 청구인이 납부하여야 할 세액은 없다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구구장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.