[요지] 부동산증여의 취득일은 소유권이전등기를 한 때이며, 비록 그 증여가 서면에 의한 것이거나 수증자가 그 부동산을 인도 받아 사용수익하고 있다고 하더라도 소유권이전등기를 마치지 아니한 이상 증여자가 사망한 경우에는 그 부동산은 상속재산에 속함
[요지] 부동산증여의 취득일은 소유권이전등기를 한 때이며, 비록 그 증여가 서면에 의한 것이거나 수증자가 그 부동산을 인도 받아 사용수익하고 있다고 하더라도 소유권이전등기를 마치지 아니한 이상 증여자가 사망한 경우에는 그 부동산은 상속재산에 속함
[참조결정] 국심1994서4307
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 95.7.21 사망함으로 인하여 이건 상속이 개시되었다. 상속인들은 피상속인으로부터 상속받은 재산에 대하여 상속세를 신고함에 있어서 인천광역시 연수구 OO동 OOOO 전 2,489㎡ (이하 “쟁점①토지”라 한다)를 상속재산가액에 포함시켜 신고하고, 또한 인천광역시 연수구 OO동 OOOOO외 1필지(평가액 82,550,000원, 이하 “쟁점②토지”라 한다)는 상속개시일로부터 소급하여 2년이전에 처분한 재산임에도 잘못알고 상속재산가액에 포함하여 신고하였다. 처분청은 이건 상속세를 결정함에 있어서 쟁점①토지는 상속인들이 신고한 내용대로 상속재산가액에 포함시키고, 쟁점②토지는 상속재산가액에서 제외시켰으며, 또한 신고누락한 상속재산에 대하여는 이를 상속재산가액에 산입하는 등으로 하여 96.10.16 청구인들에게 95년도분 상속세 212,070,080원을 결정고지하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) (가) 청구인들이 상속재산으로 신고한 바 있는 쟁점①토지는 피상속인이 사망하기 전인 95.7.12 자(子)인 청구인 OOO에게 증여하기로 계약을 체결하고 증여한 바 있다. 이와 관련하여 위 OOO는 농지임대차관리법 제19조 및 같은법 시행규칙 제10조의 규정에 의거 95.7.19 관할구청으로부터 농지증여증명원을 발급받아 95.8.4 증여를 원인 (원인일: 95.7.12)으로하여 소유권이전 등기를 하였다. (나) 수증인 OOO는 농지소재지에 거주하면서 피상속인과 함께 피상속인의 소유농지를 자경하여온 농민이므로, 위 쟁점①토지에 대한 증여세는 조세감면규제법 제57조의 규정에 의거 증여세가 면제되는 바, 쟁점①토지의 가액은 같은법 제57조 제4항의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액에서 제외되어야 마땅하다. 이건의 경우 증여인인 피상속인과 수증인인 OOO는 등기의무자와 등기권리자의 지위에서 부동산등기법 제28조에서 규정하는 공동신청의 원칙에 따라 대리인(법무사 OOO)을 선임하여 등기신청에 필요한 모든 서류를 구비하여 제출하였다. 따라서 피상속인의 사후에 수증인이 증여계약사실을 조작해낸 것이 아니라는 사실을 분명하게 알 수 있고, 증여등기가 다소 늦어진 사유는 단지 법무사 사무실에서 수임사건을 관례대로 순서에 따라 처리함으로 인하여 등기신청이 지연되었을 뿐이며, 증여계약일과 증여등기일 사이에 우연히 상속개시일이 놓여있다는 이유만으로 증여재산이 아니라는 본 처분은 부당한 것이다.
(2) (가) 이건 상속인들은 상속재산을 신고함에 있어서 상속개시 2년이전에 양도한 재산으로서 거래상대방이 분명한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다는 규정을 알지 못하였던 관계로 92.11.24 피상속인이 공장용지로 양도한 쟁점②토지를 상속재산가액에 산입하여 상속세를 신고하였는 바, 처분청은 이건 상속세 결정시 신고세액공제액을 계산함에 있어서 쟁점 ②토지에 대한 평가액 82,550,000원을 신고한 상속재산가액으로 보지 아니하고 신고세액공제액을 계산하였고, 또한 신고불성실가산세를 산정함에 있어서도 위 평가액을 신고한 상속재산가액으로 보지 아니하고 계산하였다. (나) 과세대상 상속재산임에도 불구하고 과세제외되는 재산으로 오인하여 신고누락한 경우에는 당연히 신고세액공제의 혜택이 주어지지 아니할 뿐만 아니라 신고불성실가산세의 불이익도 감수해야 하지만, 그러나 이건은 신고대상이 아닌 재산을 신고대상 상속재산으로 오인하여 잘못 신고한 단순 판단착오의 경우이므로 신고세액공제 및 신고불성실가산세를 적용함에 있어서 신고한 상속세재산가액으로 인정되어야 한다.
(1) 물건의 이전에 등기를 효력요건으로 하고 있는 토지를 증여받은 경우에 그 증여세 납세의무의 성립시기인 증여재산의 취득시기는 소유권이전등기된 때라고 봄이 상당하다 할 것(대법원 91누 1493, 91.6.11)인바, 상속개시일 현재 증여등기가 이루어지지 아니한 쟁점①토지를 상속개시일 이후 상속인이 증여를 원인으로하여 소유권이전 등기한 경우 이는 사실상의 상속재산으로서 상속세 과세가액에 산입하여야 할 것(국세청 재삼 01254-221, 92.1.25 참조)이다. 따라서 상속개시일 현재 피상속인의 소유로서 상속재산에 해당하는 쟁점①토지의 가액을 상속세과세가액에 산입하여 이건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.
(2) (가) 상속세법 제20조 제1항, 제20조의2 제1항 및 같은법 기본통칙 66...20의 2(법 제20조의2 규정에 의한 신고한 과세표준에는 상속재산의 평가차이 및 각종공제액의 적용상 오류등으로 인한 과다 신고금액을 제외한다)의 규정을 종합하여 보면, 상속세를 부과할 재산에 대하여 신고기한내에 신고서를 제출한 경우에 한하여 신고세액공제를 하는 것이고, 신고대상이 아닌 재산을 신고대상재산으로 오인하여 과다신고한 경우 당해 금액은 신고한 과세표준에서 제외하는 것이므로, 이건 상속재산이 아닌 가액(쟁점②토지의 평가액) 82,550,000원을 신고한 과세표준에서 제외하여 상속세를 산출하고 그 100분의 10을 신고세액공제한 처분은 달리 잘못이 없다. (나) 상속세법 제26조 제1항에서는 “세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가액의 차이로 인한 금액은 제외)이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다”고 규정하고 있다. 이건의 경우 상속세 신고시 신고하여야 할 상속재산가액 169,000,000원을 신고누락하였으므로 동 누락신고금액에 대하여 신고불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
(2) 상속세신고대상이 아닌 쟁점②토지에 대한 평가액을 잘못알고 상속재산으로 신고한 경우 신고세액공제 및 신고불성실가산세를 계산함에 있어서 신고한 상속재산가액으로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 그 쟁점이 있다.
(1) 관계법령 상속세법 제2조의 제1항에서는 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다”고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 (가) 쟁점①토지의 등기부등본에 의하면 쟁점①토지는 65.6.26 피상속인이 취득하였으며, 95.8.4 증여를 원인(원인일 95.7.12)으로 하여 피상속인의 자인 청구인 OOO에게 소유권이전등기되었다. (나) 청구인들이 쟁점①토지는 상속재산이 아니고, 청구인 OOO가 증여받은 재산이라고 주장하면서 제시한 증빙을 보면 다음과 같다.
1. 증여계약일자가 95.7.12자로 되어 있는 증여계약서
2. 부동산등기법 제49조 제3항의 규정에 의하여 법무사 OOO이 95.7.12 작성한 것으로 되어 있는 확인서면
3. 인천광역시 연수구청장이 농지임대차관리법 제19조 및 동법시행규칙 제10조의 규정에 의하여 발급한 농지증여증명원 발급처리 통보서
4. 농지원부
5. 청구인 OOO가 조합원임을 증명하는 97.12.10 OOOOO협동조합이 발급한 조합원 증명서
(3) 적용 및 판단 위의 사실관계 내용으로 보아 피상속인이 쟁점①토지를 사망일(95.7.21)이전인 95.7.12 자(子) OOO에게 증여하기로 하고 증여계약서를 작성한 것은 사실로 인정된다고 하겠으나, 부동산증여에 있어서 그 부동산의 취득일은 증여에 따른 소유권이전등기를 한 때이며, 비록 그 증여가 서면에 의한 것이거나 수증자가 그 부동산을 인도 받아 사용수익하고 있다고 하더라도 소유권이전등기를 마치지 아니한 이상 아직 그 부동산을 취득한 것으로 볼 수가 없으므로 그러한 상태에서 소유자이던 증여자가 사망한 경우에는 그 부동산은 상속재산에 속한다고 판단된다.(대법원 92누 4529, 92.11.27, 국심 94서4307, 94.12.14 등 같은뜻임) 따라서 처분청이 쟁점①토지를 상속재산으로 보아 이건 과세한 처분은 정당한 것으로 판단된다.
1. 제8조의 3의 규정에 의하여 징수를 유예받는 금액
2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세산출세액에서 공제 또는 감면되는 세액』을 규정하고 있다. (나) 상속세법 제26조 제1항에서는 “세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세액에 곱하여 계산한금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산한다. 다만 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 상속인들이 이건 상속세를 신고한 내용중 상속재산인 쟁점②토지의 평가액 82,550,000원에 대하여 처분청은 이건 상속세결정시 상속재산가액에서 제외하고 결정하였으며, 또한 신고세액공제 및 신고불성실가산세를 계산한 내용을 보면 다음과 같다. (가) 신고세액공제 [1,455,375,541원 (신고한 상속재산가액) - 82,550,000원(과다신고한 재산가액)] × 세율 = 501,412,770원(산출세액) 501,412,770원 × 10% = 50,141,277원(신고세액 공제액) (주) 상속재산가액이 아닌 82,550,000원을 신고한 상속세 과세표준에서 제외하고 신고세액 공제액을 계산함. (나) 신고불성실 가산세 585,912,770원(상속세 결정산출세액) × 169,000,000원 (신고누락재산가액)/1,541,825,541원(상속세결정과세표준) × 20%=12,844,417원(신고불성실가산세)
(3) 적용 및 판단 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 처분청이 쟁점②토지에 대한 평가액을 신고한 금액에서 차감하여 신고한 과세표준을 산출하여 신고세액공제 및 신고불성실가산세를 계산한 것이 타당한지를 보면, 상속세신고세액공제액 계산시 “신고한 과세표준”에는 상속재산의 평가가액의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류나 신고대상이 아닌 재산을 신고한 경우 과다신고금액을 제외하는 것이 타당한 것으로 판단되고(상속세법 기본통칙 66…20-2, 같은뜻임), 또한 신고불성실가산세는 상속세결정산출세액에 신고누락재산가액이 상속세결정과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 계산된 금액의 100분의20에 상당하는 금액이므로 신고대상이 아닌 재산을 신고한 경우 그 금액을 신고누락재산과 상계하여 과소신고금액을 계산할 수는 없다고 판단된다. 따라서 처분청이 쟁점②토지의 평가액을 신고한 상속재산가액으로 보지 아니하고, 신고세액공제 및 신고불성실가산세를 계산한 처분은 정당한 것으로 판단된다.