[요지] 2개연도에 걸쳐 분양되는 상가의 경우 각 연도의 총수입금액에 대응하는 공사원가를 분양수입금액비율로 안분계산가능함
[요지] 2개연도에 걸쳐 분양되는 상가의 경우 각 연도의 총수입금액에 대응하는 공사원가를 분양수입금액비율로 안분계산가능함
[참조결정] 국심1996중2955
[주 문] 동 OOOOOOOO 지상 상가건물 5,517.69㎡의 1994년 도중 분양수입금액 517,999,896원에 대응하는 공사원가를 총 분양예정수입금액에서 분양된 건물의 분양수입금액이 차지하 는 비율을 총공사원가에 곱하여 계산한 금액으로 하여 산출 된 소득금액중 청구인에게 귀속되는 소득분배액을 산정하여 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인과 청구외 OOO, OOO등 3인(이하 “청구인등”이라 한다)은 부동산매매업을 영위하는 거주자들로서 1994.12.28 서울특별시 노원구 OO동 OOOOOO 대지 750.7㎡ 위에 상가건물 5,517.69㎡(이하 “쟁점상가건물”이라 한다)를 신축하여 그 중 일부(177.14㎡)를 1994년도에 분양하고 1994년 귀속 분양수입금액 517,999,896원에 대응하는 공사원가는 분양수입금액비율로 안분계산한 금액으로 하고, 쟁점상가 분양을 위하여 채용한 직원에 대한 급료 88,969,680원(이하 “쟁점급료”라 한다)을 필요경비에 산입하여 1994년 귀속 종합소득세를 신고(납부)하였다. 이에 대하여 처분청은 1994년 분양수입금액에 대응하는 공사원가는 분양면적비율로 안분계산한 금액으로 하고 쟁점급료는 필요경비불산입하여 1997.1.16 청구인에게 1994년 귀속분 종합소득세 58,232,070원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.3.3 심사청구를 거쳐 1997.6.11 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
① 신축상가공사 원가계산의 경우 분양수입금액비율로 안분계산하는 것이 분양면적비율로 안분계산하는 것보다 기간귀속에 따른 세부담의 형평성을 제고하고 수익·비용 대응의 원칙에 보다 충실하다고 판단되어 청구인등의 경우 1994년도는 물론 1995년도까지 이를 계속 적용하여 소득금액을 산출 종합소득세를 신고하였는데도 불구하고 처분청이 아무런 법적 근거도 없이 분양면적비율로 공사원가를 산출 과세한 이 건 처분은 부당하고,
② 청구인등은 상가분양을 촉진하기 위하여 분양전담직원을 채용 쟁점급료를 지급한 후 이를 필요경비에 계상 종합소득세를 신고하였으나 처분청에서는 이를 필요경비로 인정하지 아니하였는 바, 쟁점급료의 경우 쟁점상가 분양을 위하여 필수적으로 지출된 양도비에 해당하므로 이를 필요경비에 산입하여야 한다.
① 상가빌딩의 경우 층별로 분양가액이 각기 다른 것은 공사원가와는 무관한 요인 즉, 층별 위치등에 따른 요인이라 할 것이므로 건축공사원가등과 직접 관련없는 건물준공후의 분양금액을 기준으로 공사원가를 산출함은 타당하지 아니하다 할 것이고, 상가빌딩을 신축하는데 소요되는 공사원가는 층별로 개별원가가 정확히 산출된다면 개별원가 계산방법에 따라야 하겠지만, 층별로 소요된 공사원가를 구분하기 어려운 경우에는 면적당 동일하게 소요된다고 보는 것이 합리적이어서 과세소득을 산출하기 위한 필요경비는 총면적중 분양면적이 차지하는 비율에 의해 공사원가를 대응시키는 것이 타당하다 할 것이므로 이를 다투는 청구주장을 받아들일 수 없고,
② 소득세법 시행령 제141조의 규정에 의한 양도소득금액의 계산방법을 보면, 매매차익 계산시 필요경비로 공제되는 금액은 매매부동산의 취득원가, 설비비와 개량비, 자본적지출액, 양도비, 건설자금이자, 토지매도와 관련한 공과금으로 한정되어 있고, 분양목적으로 채용한 직원의 급료등에 대한 비용은 취득원가 및 이에 준하는 위의 필요경비와는 그 성격이 상이하므로 쟁점급료를 필요경비 불산입하여 과세한 처분청의 당초 처분은 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
① 2개 과세년도 이상에 걸쳐 분양되는 신축상가 건물의 경우 총수입금액에 대응되는 각 과세년도의 공사원가를 분양수입금액비율로 안분계산할 수 있는지 여부
② 쟁점급료를 필요경비에 산입할 수 있는지 여부
(1) 관계법령 소득세법(법률 제4744호) 제51조 제1항에서 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액과 필요경비의 귀속년도는 그 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 년도로 한다고 규정하고 있고, 같은법 제31조 제1항에서는 부동산소득금액·사업소득금액·기타소득금액·양도소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해년도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다고 규정하고 있으며, 국세기본법 제20조에서는 국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인등은 1994.12.28 쟁점상가건물을 신축하여 1994년에 그 중 일부를 분양하고 그 분양수입금액 517,999,896원에 대응하는 공사원가를 총분양예정가액에서 당해년도에 분양된 건물의 분양수입금액이 차지하는 비율을 총공사예정원가(6,740,196,240원)에 곱하여 계산한 금액(447,551,910원)으로 하여 종합소득세를 신고·납부하였고, 1995사업년도에도 공사원가를 1994년도와 같은 방법으로 산출하여 종합소득세를 신고한 사실등이 이 건 과세기록에 의해 확인된다. 처분청은 청구인이 신고한 총공사예정원가를 일부 조정(6,236,945,030원)하고, 당해 사업년도의 분양면적이 총면적에서 차지하는 비율을 총공사원가에 곱하여 계산한 금액(200,230,973원)을 공사원가로 하여 소득세과세표준 및 세액을 경정 이 건 1994년 귀속 종합소득세를 청구인에게 부과한 사실이 있고, 이에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (나) 회계이론상 매출원가는 기초재고액과 당기매입(또는 당기제조)가액의 합계액에서 기말재고자산의 가액을 차감하여 산출하므로 매출원가를 계산하기 위하여는 먼저 제품원가 계산이 선행되어야 하고, 그 다음에 기말재고자산에 대한 평가방법의 문제가 생긴다. 상가건물의 경우 현실적으로 그 계층에 따라 이용가치의 차이가 크며 그 이용가치의 차이는 지상1층을 표준으로 상층과 지하로 연장됨에 따라 체감되는 것이 일반적 특성이라 할 수 있고, 이에 따라 상가건물은 각층에 대한 이용가치의 차이가 매우 크고 또한 그 차이에 따라 각층의 분양가액도 차이가 있는 점, 상가 건물 공사원가는 토지대금 및 공사비와 기타 설계비등으로 구성되어 있는 점등을 감안할 때 상가건물의 경우 원가계산은 개별원가방식보다는 종합원가계산방식에 의하여 결정하는 것이 합리적이라 할 것이므로 상가분양업을 영위하는 거주자의 경우에는 종합원가계산방법중 당해 거주자의 재무상태와 기간손익계산을 적정하게 하고 수익·비용 대응의 원칙에 부합되는 종합원가계산방법을 채택하여야 할 것이다. 또한 상가분양업의 경우 완성된 상가건물을 각 층별로 분리하여 각기 다른 가격으로 다수인을 상대로 분양하게 되므로 이들 각 층별단위는 소위 연산품에 해당된다고 볼 수 있으므로 이러한 연산품에 대한 각층별 제품의 원가는 각층이 분리되기 직전까지 공동으로 발생한 총결합원가를 적절히 배분하여 산출하여야 할 것이다(국심 97경249, 1997.5.6외 다수 같은뜻). (다) 구체적인 원가계산방법에 관하여는 소득세법상 별도로 규정한 바가 없으므로 상가분양업을 영위하는 거주자가 특정연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 계산함에 있어서는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계 내지 원가계산의 관습에 따라 합목적적인 원가계산방법을 채택하여야 할 것이다. (라) 위 사실관계와 관련법령을 종합해 판단해 볼 때, 상가 분양업의 경우 특정년도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 어떤 방법에 의하여 배분할 것인지에 대하여는 소득세법상 구체적인 관련규정이 없는 바, 통상 층별 건축비의 구성요소 및 금액이 유사하나 층별 분양가액의 차이가 크게 나는 점등을 감안할 때 분양수입금액비율에 의하여 배분하는 것이 원가계산의 합목적성 및 기간손익계산의 적정화와 수익·비용 대응의 원칙에 부합되는 면이 있다 할 것이므로, 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 방법이 일반적으로 공정하다고 인정되고 그 방법의 계속성이 유지되는 한, 거주자의 소득금액을 계산함에 있어서 이 건 분양수입금액에 의하여 배분하는 방법도 위 국세기본법 제20조의 규정취지에 부합한다 할 것이다(국심 96중2955, 1996.12.31외 다수 같은뜻) (마) 그렇다면, 청구인등이 쟁점상가건물을 신축(준공)하여 1994년도중 그 중 일부를 분양하고 그 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 총분양가액에서 당해년도에 분양된 건물의 분양수입금액이 차지하는 비율을 총공사예정원가에 곱하여 계산한 금액으로 결정함은 소득세법이 인정하는 타당한 원가계산방식이라 할 것이므로 이를 부인한 처분청의 이 건 과세처분은 부당하다고 판단된다.
(1) 관계법령 소득세법(법률 제4744호) 제82조 제1항에서 「부동산매매업을 영위하는 거주자(이하 “부동산매매업자”라 한다)로서 종합소득금액에 토지 또는 건물(이하 “토지등”이라 한다)의 매매로 인하여 발생하는 사업소득 이외의 종합소득이 없는 자에 대한 종합소득세액의 계산에 있어서는 다음 각호의 세액중 많은 금액을 종합소득 산출세액으로 한다.
1. 제70조의 규정에 의한 종합소득 산출세액
2. 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해년도분 합계액」이라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제134조 제2항에서는 법 제82조에 규정하는 종합소득 산출세액의 계산은 재무부령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있으며, 같은법 시행규칙 제67조에서는 「영 제134조 제2항의 규정에 의한 종합소득산출세액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.
1. 토지 및 건물(이하 “토지등”이라 한다)의 매매로 인하여 발생한 소득 이외의 종합소득이 없는 경우에는 다음 (가) 및 (나)에 의하여 계산한 금액중 많은 금액을 그 종합소득산출세액으로 한다. (가) (매매차익 - 기타 필요경비 - 소득공제액) × 기본세율 = 종합소득산출세액 (나) (매매차익 - 양도소득공제 - 소득공제액) × 법 제70조 제3항 각호의 규정에 의한 세율 = 종합소득산출세액
2. (생 략)」라고 규정하고 있다. 한편, 동법 제92조 제1항 및 제45조 제1항, 동법 시행령 제141조 제1항 각호 및 제94조의 규정을 모아 보면 부동산매매업자의 토지등 매매차익은 그 매매가액에서 필요경비를 공제한 금액을 말하는 바, 동 필요경비에는 ① 취득가액, ② 설비비와 개량비, ③ 자본적지출액, ④ 양도비, ⑤ 건설자금에 충당한 금액의 이자, ⑥ 토지등의 매도로 인하여 법률에 의하여 지급하는 공과금, ⑦ 양도소득 특별공제액, ⑧ 양도소득 장기보유특별공제액을 포함한다.
(2) 사실관계 및 판단 전시 소득세법령이 부동산매매업자에 대해서는 양도소득세율을 적용하여 산출된 세액의 당해년도분 합계액과 일반적인 사업소득금액의 계산에 따라 계산한 종합소득세 과세표준에 대한 종합소득산출세액중 많은 금액을 종합소득산출세액으로 하도록 규정한 것은 동일한 부동산을 양도하는 경우에 부동산매매를 사업으로 하는 사업소득자가 부담하는 소득세액이 이를 사업으로 하지 아니하는 자가 부담하는 양도소득세보다는 그 부담을 과중하게 하기 위함이라고 보인다. 청구인등이 지출한 쟁점급료는 일종의 판매 및 일반관리비적인 성격을 갖는 비용으로서 사업소득 계산시에는 매출원가(취득원가)에 해당하지 아니하더라도 기간비용으로서 당연히 매매가액에서 공제되어야 할 것이나, 이 건 과세 처분처럼 양도소득금액의 계산방법에 의하는 경우 전시 소득세법 시행령 제141조의 규정에 의하면 매매차익 계산시 필요경비로 공제되는 금액은 매매부동산의 취득원가, 설비비와 개량비, 자본적지출액, 양도비, 건설자금이자, 토지매도와 관련한 공과금으로 한정되어 있고, 분양목적으로 채용한 직원에 대한 급료등은 취득원가 및 이에 준하는 위의 필요경비와는 그 성격이 상이하여 동 비용을 토지등의 양도에 직접적으로 소요된 양도비로 보아 매매차익 계산시 공제할 수는 없다 할 것이므로(국심 94서5950, 1995.8.16외 다수 같은뜻), 처분청이 쟁점급료를 필요경비로 공제하지 아니하고 산출한 과세표준에 양도소득세율을 적용하여 계산한 종합소득산출세액과 사업소득금액의 계산방법에 따라 산출한 종합소득산출세액중 더 많은 금액을 청구인에게 결정고지한 처분은 타당하다고 판단된다.