공동소유토지 위에 건물을 신축하고 건물을 분할 등기하면서 토지지분과 건축비 부담액을 초과하여 소유하는 분에 대하여는 증여로 보아 과세한 사례임
공동소유토지 위에 건물을 신축하고 건물을 분할 등기하면서 토지지분과 건축비 부담액을 초과하여 소유하는 분에 대하여는 증여로 보아 과세한 사례임
○○○세무서장이 1997.1.27 청구인에게 결정고지한 1994년도분 증여세 1,466,856,100원의 과세처분은, 청구인이 청구외 ○○○와 공동소유하고 있던 서울특별시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지 1,155.2㎡에 대한 청구인 지분(1/2)의 토지가액 과 청구인이 동 지상에 지하2층, 지상5층의 건물(연면적 5,166.52㎡)을 신축하기 위하여 부담한 건축비의 합계액이 총 투자액(공동소유토지가액 + 건축비)에서 차지하는 투자비율에서 위 신축건물을 준공하여 청구인 명의로 소유권보존등기된 신축건물가액이 전체 신축건물가액에서 차지하는 청구인의 지분비율을 차감하여 증가된 비율을 전체 신축건물가액에 곱하여 산정한 가액(우리심판소가 산정한 가액은 945,750,000원임)만큼을 청구인이 청구외 ○○○로부터 증여받은 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
청구인과 청구외 ○○○(청구인의 형)는 1986.6.30 공동으로 취득(각자 1/2 지분보유)한 서울특별시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지 1,155.2㎡(이하 "공동소유토지"라 한다)에 청구인이 신축건물의 건축비 전액을 부담하여 지하 2층, 지상 5층의 주상복합건물 5,166.52㎡(이하 부수토지인 공동소유토지와 주상복합건물을 "신축건물"이라 한다)를 신축하여 분양하기로 하면서 만일 분양이 안될 경우에는 청구외 ○○○는 신축건물의 지하1층과 지상1층의 각 50%와 그 부수토지를 소유하고 청구인은 청구외 ○○○ 지분 이외의 건물과 그 부수토지를 소유한다는 약정을 하였다. 신축건물이 완공된 후 위 약정에 의거 1994.6.21 청구외 ○○○는 신축건물의 지하1층 50%와 지상1층 50%인 802.16㎡(이하 "쟁점건물"이라 한다) 및 그 부수토지 184.045㎡에 대하여, 청구인은 신축건물중 청구외 ○○○ 지분을 제외한 지하1층 50%와 지상1층 50% 및 지상2, 3, 4, 5층 4,364.36㎡와 그 부수토지 971.155㎡에 대하여 각각 소유권이전등기를 하였다. 처분청은 공동소유토지가 신축건물의 부수토지가 됨에 따라 당초 청구인의 공동소유토지 지분(1/2) 577.6㎡외에 청구인이 새로이 취득하게 된 청구외 ○○○의 공동소유토지 지분(1/2) 577.6㎡중 393.555㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)와 청구외 ○○○가 취득하게 된 쟁점건물을 교환한 것으로 보아 청구인이 취득한 쟁점토지를 개별공시지가로 평가한 가액 2,558,107,500원과 청구외 ○○○가 취득한 쟁점건물에 상당하는 건축비를 기준시가로 안분하여 계산한 가액 640,878,928원을 비교하여 청구외 ○○○가 차액 1,953,228,572원을 청구인에게 저가양도하였다는 이유로 상속세법 제34조의2의 규정을 적용하여 1997.1.27 청구인에게 1994년도분 증여세 1,466,856,100원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.3.18 심사청구를 거쳐 1997.6.25 심판청구를 하였다.
(1) 청구인과 청구외 ○○○는 각자 출자지분을 50: 50으로 하고 공동소유토지 위에 주상복합건물을 신축하여 분양하기로 1992.6월에 공동사업약정을 체결하였다가 1993.3.10 공동사업약정을 변경하여 청구외 ○○○는 공동소유토지 지분(1/2)만을 투자하고 청구인은 공동소유토지 지분(1/2)과 건축비를 부담하기로 하면서 청구인 지분을 70%(신축건물이 분양되지 않을 경우 청구인은 청구외 ○○○ 지분을 제외한 나머지 전부를 소유하기로 함)로, 청구외 ○○○의 지분을 나머지 30%(신축건물이 분양되지 않을 경우 ○○○는 지하1층의 50%와 지상1층의 50%를 소유하기로 함)로 하기로 각자의 투자비율을 구체화하여 1994.1.17 공증하였으며, 1994.6.23 신축건물의 건물면적에 대한 법정지분권에 따라 각자가 신축건물의 부수토지를 소유하는 것을 내용으로 하는 대지소유권지분약정서를 작성하여 공증하였고 신축건물이 완공된 후 당초 약정한 대로 지분소유권보존등기하였다. 따라서 상기 지분토지의 소유권이전 및 신축건물의 소유권확정은 지분변경에 따른 것으로서 아무런 소득이 발생하지도 않았는데도 청구인이 추가로 취득하게 된 쟁점토지(393.555㎡)의 가액은 개별공시지가로 평가하고 청구외 ○○○가 취득하게 된 쟁점건물(지하1층 및 지상1층의 각 50%, 802.16㎡)의 가액은 신축건물의 공사비를 기준시가로 안분계산함으로써 토지와 건물을 서로 다른 방법으로 평가·비교하여 청구인이 쟁점토지를 현저히 저가취득한 것으로 보아 그 차액을 증여로 의제하여 과세한 처분청의 처분은 부당하므로 이를 취소하여야 한다.
(2) 설령 처분청과 같이 신축건물의 지분변경을 교환으로 보아 과세한다 하더라도 이 건과 같이 신축하여 분양하는 경우는 그 분양가액이 시가를 가장 잘 반영하는 것으로 볼 수 있는 바, 분양가액에 의하여 평가할 경우 청구인이 취득한 신축건물가액은 8,356,885,000원(70.46%)이고 청구외 ○○○가 취득한 신축건물가액은 3,503,273,000원(29.54%)으로 당초 약정한 투자비율 70: 30과 차이가 별로 없어 증여의제문제가 발생하지 않고,
○○○감정원의 감정가액에 의하더라도 청구인이 취득한 신축건물가액은 7,115,000,000원(72.97%)이고 청구외 ○○○가 취득한 신축건물가액은 2,635,000,000원(27.03%)으로 당초 약정한 투자비율 70: 30과 비교할 때 그 차액이 289,575,000원[차액비율 11%(289,575,000 ÷ 2,635,000,000)로서 30%에 미달함]에 불과하여 증여의제문제가 발생하지 않으므로 이 건 과세처분은 부당하다. 또한, 이 건 신축건물은, 지하2층은 주차장, 지하1층과 지상1층은 상가, 지상2층은 사무실, 지상 3층∼5층은 주택으로 청구외 ○○○가 취득한 지하1층과 지상1층의 시가는 다른 층에 비하여 현저히 높은 데도(분양예정가액이 지상1층은 평당 1,938만원, 지하1층은 700만원, 2층은 644만원, 3층∼5층은 422만원이고 지하2층은 주차장으로 공유임) 불구하고 처분청처럼 기준시가에 의하여 과세한다면 지상1층의 시가와 지상5층의 시가가 별로 차이가 없는 결과가 되어 현저히 불합리한 것임은 누가 보아도 명백하다. 따라서 이 건 신축건물의 시가를 잘 반영할 수 있는 분양가액이나 감정가액으로 평가하는 것이 타당하고 그럴 경우 그 차액이 크지 아니하여 상속세법령에 의한 증여의제에 해당하지 아니하므로 이 건 과세처분을 취소하여야 한다.
(3) 만약에 신축건물을 분양가액이나 감정가액으로 평가하는 것이 불합리한 경우에는 부가가치세법시행령 제48조의2 제3항 에 의하여 건물 및 토지에 동일하게 적용되는 기준인 지방세과세시가표준액에 의하여 과세하는 것이 타당하므로 당초 과세처분을 경정하여야 한다.
- 나. 국세청장 의견 청구인과 청구외 ○○○는 형제간으로 공동소유토지 위에 주상복합건물(지하2층, 지상5층)을 청구인 자금으로 신축한 후 건물소유권 보존등기 및 대지권 지분변경을 한 바 그 내용을 보면, 건물총면적 5,266.52㎡을 신축하여 4,357.765㎡는 청구인 소유로 등기하고 908.755㎡(지하1층 506.19㎡, 지상1층 382.565㎡)는 청구외 ○○○ 지분으로 보존등기 되었으며, 공동소유인 대지 1,155.2㎡중 청구외 ○○○의 지분면적 577.6㎡가 건물신축으로 184.045㎡으로 변경되어 쟁점토지(393.555㎡)가 청구외 ○○○로부터 청구인에게 양도되었음이 등기부등본에 의하여 확인된다(본 결정문 말미에 언급한 바와 같이 심사청의 건물면적에 대한 수치는 사실과 차이가 있음). 한편 청구외 ○○○ 소유의 쟁점토지가 청구인에게 저가양도 되었는지를 살펴보면, 청구인과 청구외 ○○○가 1993.2월에 작성한 토지출자계약서에 출자토지에 대한 대가를 지급한다는 내용이 있는 등 약정내용이 토지양도계약인지 출자약정인지 구분하기가 어렵고, 설령 청구인 주장대로 토지출자약정으로 인정한다 하더라도 그 지상에 상가 및 아파트를 신축하여 임대사업을 영위한다는 목적으로 출자하였으므로 준공된 임대사업용 건물전체를 공동사업용으로 제공하여 발생된 수익을 출자지분에 따라 분배하여야 하나, 출자비율만 70: 30으로 약정하였을 뿐 당초 출자토지와 신축건물의 소유권을 완전히 구분하여 소유권이전등기를 하고 신축건물중 지하1층과 지상1층 상가만 공동사업으로 신고함으로써 실질적인 공동사업으로 볼 수 없으며, 청구외 ○○○가 출자한 토지의 소유권을 청구인에게 이전하는 대가로 신축건물의 일부를 현물로 지급하였으므로 명백히 유상양도에 해당된다. 청구인이 양도한 쟁점건물을 기준시가로 안분하여 평가한 가액은 604,878,928원이고 청구인이 취득한 쟁점토지의 평가액은 2,558,107,500원[393.555㎡ × 6,500천원(공시지가)]이므로 청구외 ○○○는 그 차액 1,953,228,572원 만큼을 청구인에게 저가로 양도한 것이 되므로 청구외 ○○○가 그 차액 1,953,228,572원을 청구인에게 증여한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없어 보인다.
(1) 처분청의 과세경위에 대하여 본다. (가) 관련 등기부등본에 의하면 청구인과 청구외 ○○○는 1986.6.30 토지(1,155.2㎡)를 공동으로 취득하여 1994.6.2 그 지상에 건물(지하2층, 지상5층, 연면적 5,166.52㎡)을 신축한 후, 1994.6.21 지상1층과 지하1층은 청구인과 청구외 ○○○가 각각 1/2씩, 그리고 신축건물의 나머지는 청구인 명의로 소유권보존등기하였고, 공동소유토지는 각자의 신축건물 소유면적에 대한 법정지분으로 분할하여 청구인은 971.155㎡(당초 577.6㎡보다 393.555㎡가 증가됨)를 소유하게 되고 청구외 ○○○는 184.045㎡(당초 577.6㎡보다 393.555㎡가 감소됨)를 소유하게 되었음이 확인되고, 청구인이 제시한 심리자료에 의하면 청구인은 신축건물을 1993.3.23 착공하여 1994.6.2 준공하였음이 확인되고 있다. (나) 처분청이 제시한 증여세 결정결의서 등 결정관련 심리자료를 보면, 처분청은 청구인이 취득한 쟁점토지와 청구외 ○○○가 취득한 쟁점건물을 교환한 것으로 보아 청구인이 취득한 쟁점토지를 개별공시지가로 평가한 2,558,107,500원과 청구외 ○○○가 취득한 쟁점건물을 기준시가에 의하여 안분계산한 건축비상당액 640,878,928원과의 비율이 70%에 미달하는 23.6%에 지나지 아니한다 하여 그 차액 1,953,228,572원이 상속세법 제34조의2 제1항에서 규정하는 증여의제에 해당한다 하여 이 건 증여세를 과세하였음이 확인된다.
(2) 청구인과 청구외 ○○○가 공동소유토지에 주상복합건물을 신축하여 소유권을 분할하게 된 경위에 대하여 본다. (가) 청구인과 청구외 ○○○는 1992.6월 공동소유토지에 주상복합건물을 신축분양하기 위하여 50: 50의 출자비율로 공동사업계약을 체결하면서 공동소유토지를 50억원으로 평가하고, 건축비는 40억 상당액(실제는 2,826,111,280원이 투자되었음)이 소요되는 것으로 하여 각각 50%씩 출자하는 것으로 약정하였다가, 1993.2월 분양사업약정을 하면서는 건축비등 건물신축분양에 따른 모든 책임은 청구인이 부담하고 청구외 ○○○는 출자한 토지가액 25억원을 수령할 권리만 갖고 분양이 원할하지 않은 경우 ○○○는 토지를 제공한 대가로 쟁점건물(25억원 상당)의 소유권을 갖는 것으로 다시 약정하였고, 1993.3.10 공동사업 약정서를 변경하여 청구인은 공동소유토지의 청구인 지분 577.6㎡(시가 25억원 상당액)와 건축비 등 42억원 합계 67억원을, 청구외 ○○○는 공동소유토지중 청구외 ○○○ 지분 577.6㎡(시가 25억원 상당액)를 출자하고 사업의 이익은 투자비율에 따라 분배하기로 약정하였으며, 1994.1.17 위의 약정내용을 더욱 구체화하여 청구인은 신축건물의 70%(신축건물중 지하1층의 50%, 지상1층의 50% 및 지상2·3·4·5층의 전부)를, 청구외 ○○○는 30%(신축건물중 지하1층의 50%, 지상1층의 50%)를 소유하기로 하는 것을 내용으로 하는 "공동사업계약서"를 작성하여 공증한 후, 1994.6.23 공동소유토지에 대한 지분권은 각자가 소유하는 건물의 법정대지 지분으로 하기로 신축건물의 "대지소유권 지분 약정서"를 작성하여 공증하였음이 청구인이 제시한 심리자료에 의하여 확인되고 있다. (나) 청구인과 청구외 ○○○는 1994.6.2 신축건물을 준공한 후 1994.6.21 위 약정에 따라 소유권보존등기를 하였는 바, 신축건물의 부수토지인 공동소유토지에 대하여 청구인은 971.155㎡를 소유하게 되어 당초 출자지분보다 쟁점토지(393.555㎡)를 더 취득하게 되었고 청구외 ○○○는 쟁점건물과 그 부수토지 184.045㎡를 소유하게 되었음을 알 수 있다. (다) 청구인과 청구외 ○○○는 이 건 공동사업을 영위하기 위하여 개업일을 1993.5.1로 업종을 건설, 주택신축판매로, ○○○주택건설이라는 상호로, 사업장을 공동소유토지의 지번으로 하여 ○○○세무서에 1993.8.28 사업자등록(○○○)을 정정하였고, 1994.9.7 사업자등록을 정정하여 부동산, 주택·상가임대 등의 업종을 추가하였으며 1994년·1995년 귀속 종합소득세 신고서에서도 청구인과 청구외 ○○○가 공동사업자로서 그 소득을 배분한 내용이 확인되고 있다. (라) 2인 이상이 출자하여 공동사업을 영위할 것을 약정하는 조합계약에 따라 조합원이 출자한 재산은 그 출자자의 개인재산과 구별되는 조합재산을 구성하게 되어 조합원의 합유로 되고(같은 뜻: 대법원 84누 680, 1985.4.23) 합유물은 합유자 전원의 동의하에 합유물에 대한 지분을 처분할 수 있다 할 것인 바, 위 사실관계와 거래의 실질내용에 따라 과세하여야 한다는 실질과세원칙 등을 종합해 보면 청구인과 청구외 ○○○는 공동소유토지에 청구인이 건축비를 부담하여 주상복합건물을 신축분양하는 공동사업을 경영할 것을 약정하고 재산을 출자하여 신축건물을 완공한 후 건물이 분양되지 아니하여 당초 약정한 출자지분에 의거 공동사업재산인 합유재산을 분할한 것으로 인정된다 할 것이다. 따라서 이 건 과세는 객관적으로 인정할 수 있는 청구인과 청구외 ○○○의 출자지분과 분할된 신축건물에 대한 각자의 지분을 산정하여 당초의 출자지분과 신축건물에 대한 각자의 지분과의 차이가 있을 경우 그 차이에 상당하는 신축건물가액을 증여 또는 수증으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.
(3) 청구인과 청구외 ○○○의 출자지분과 건물이 완공된 후 분할된 신축건물의 지분에 대하여 본다. (가) 먼저 쟁점토지와 신축건물에 대한 지분평가방법에 대하여 보면, 시가가 없는 경우 토지는 공시지가로 평가하더라도 별다른 문제가 없으나 건물은 층별로 그 가격에 현저한 차이가 있음에도 단순히 과세시가표준액을 기준으로 건설비상당액을 안분하게 되면 그 평가액이 평균화되어 이 건의 경우와 같이 당사자중 일방이 여건이 좋은 층의 일부만을 가지는 때에는 그 사람의 건물지분가액이 상대적으로 저평가되는 불합리가 생긴다. 그렇다고 이를 보완할 수 있는 다른 적당한 대안도 없는 상황이므로 불가피하게 청구인이 제시하는 감정가액에 의할 수밖에 없는 바, 6개월 이상 소급하여 감정평가한 가액이라도 그 감정가액이 사안별로 제반 정황에 비추어 신뢰성이 있다고 인정될 경우 시가로 볼 수 있다 할 것이므로(같은 뜻: 국심 93부 1731, 1993.12.30 합동회의) ○○○감정원이 소급감정하여 평가한 가액을 기준으로 하여 청구인과 청구외 ○○○의 출자비율(또는 출자가액) 및 신축건물의 지분율(또는 지분가액)을 산정하는 것이 타당하다고 할 것이다. (나) 청구인과 청구외 ○○○의 출자지분에 대하여 살펴보면, 청구인과 청구외 ○○○는 각자 공동소유의 지분가액을 주변시세를 감안하여 각각 25억원으로 평가하고 건축비(3,181백만원)는 청구인이 부담하는 것으로 하여 청구인의 투자비율은 70%로, 청구외 ○○○의 투자비율은 30%로 하였다고 주장하고 있으나, 청구인 등의 토지평가가 주관적이며 자의적이며 또한 공사비도 장부상 금액과 차이가 있어 이를 객관적인 투자비율로 인정하기 어렵다 할 것이다. 따라서 공동소유토지는 이를 객관적으로 인정할 수 있는 공신력있는 감정평가기관인 ○○○감정원의 감정가액 7,820,704,000원(감정평가 기준일은 1992.6.3이고 평가일은 1999.3.4임)으로 평가하고 청구인이 부담한 공사비는 장부상으로 확인되는 2,826,111,280원(1994년도 회사의 장부가액임)으로 평가하여 각자의 투자비율을 산정하는 것이 합리적이라 할 것인 바, 이와 같이 평가하면 청구인은 6,736,463,280원(토지가액 3,910,352,000원+건축비 2,826,111,280원)인 63.27%를 투자하였고 청구외 ○○○는 3,910,352,000원(토지가액)인 36.73%를 투자한 것으로 확인되므로 이를 청구인과 청구외 ○○○의 투자비율로 보는 것이 타당하다 할 것이다. (다) 다음으로 분할된 신축건물에 대한 청구인과 청구외 ○○○의 지분을 보면, 청구인은 청구인과 청구외 ○○○가 70: 30의 비율로 신축건물의 지분을 취득하였다고 주장하면서 청구인이 작성한 신축건물 분양계획서상의 분양가액과 ○○○감정평가법인의 감정가액을 제시하고 있으나, 청구인이 제시한 분양계획서상의 가액은 청구인이 임의로 작성한 것으로 실제 분양된 사실이 없어 객관성이 없다 할 것이고, 복합건물의 경우 토지와 건물을 분리하여 평가 할 수 없는 데도 ○○○감정평가법인은 복합건물인 신축건물을 토지와 건물을 별도로 분리하여 평가하여 그 가액 역시 신빙성이 없다 할 것이다. 한편 공신력 있는 평가기관인 ○○○감정원이 평가(감정평가기준일은 94.6.3이고 평가일은 98.2.24)한 가액을 보면, 신축건물(부수토지 포함)의 총평가액은 97억5천만원이며 부수토지를 포함한 지하1층과 지상1층의 가액은 52억 7천만원으로 이의 1/2인 청구외 ○○○ 지분은 27.03%인 26억3천5백만원이고 청구인 지분은 72.97%인 71억천5백만원인 것으로 평가하고 있어 위 평가액을 청구인과 청구외 ○○○가 취득한 신축건물의 지분율 및 지분가액으로 인정하는 것이 타당하다고 할 것이다.
(4) 위에서 본 바와 같이 청구인과 청구외 ○○○는 주상복합건물을 신축분양하는 공동사업을 영위하였다 할 것이고, 청구인의 공동사업투자비율은 63.27%로 인정되고 청구인이 사후에 취득한 신축건물의 지분은 72.97%로 인정되므로, 청구인은 투자지분보다 9.70%(72.97%-63.27%) 많은 945,750,000원[청구인이 실제 취득한 가액(9,750백만원 × 72.97%) - 투자비율에 상당하는 가액(9,750백만원 × 63.27%)]을 청구외 ○○○로부터 아무런 대가를 지급하지 아니하고 받은 것으로 인정된다 할 것이므로 동 금액을 청구인이 청구외 ○○○로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하는 것이 타당하다고 판단된다. ※ 참고로 처분청이 과세하면서 적용한 각종 수치(數値)를 살펴보면 처분청은 신축건물중 3층의 건물면적을 750.16㎡로 보았으나 신축건물의 등기부등본(1997.12.5 신청착오를 이유로 수정됨) 및 집합건축물대장에 기재된 650.16㎡로 하여야 할 것이고, 처분청이 신축건물의 건축비를 안분하기 위하여 적용한 기준시가는 신축건물을 등기부등본 및 집합건축물대장에 등재된 "철근콘크리트"의 기준시가를 적용하여야 할 것이고(처분청은 철골콘크리트로 보았음), 또한 처분청은 건축비를 청구인이 신고한 1995년 귀속 종합소득세신고서의 부속서류인 대차대조표상의 금액 2,828,611,280원을 건축비로 보았으나 신축건물은 1994.6.2 준공되었으므로 청구인의 94년 귀속 종합소득세 신고서의 부속서류인 대차대조표상의 금액 2,826,111,280원(감가상각충당금 13,394,300원 포함)을 이 건 건축비로 적용하여야 할 것이다(우리심판소는 이와 같은 수치를 적용하여 계산하였음).
결정 내용은 붙임과 같습니다.