[요지] 구 법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 95.11.30 부터 그 효력을 상실한다 할 것이며 위헌결정일 이후인 96.3.26 청구법인에게 한 처분은 위법한 처분이므로 취소하는 것이 타당함
[요지] 구 법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 95.11.30 부터 그 효력을 상실한다 할 것이며 위헌결정일 이후인 96.3.26 청구법인에게 한 처분은 위법한 처분이므로 취소하는 것이 타당함
[주 문]
1. 의정부세무서장이 96.3.20 청구법인에게 경정고지한 93.1. 1～93.12.31 사업연도분 법인세 513,263,860원 및 94.1.1～ 94.12.31 사업연도분 법인세 97,417,740원의 부과처분은 93.1.1～93.12.31 사업연도 및 94.1.1～94.12.31 사업연도에 각각 손금불산입한 연불이자 338,922,033원 및 173,691,067원 을 손금산입하여 해당사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 같은세무서장이 96.3.26 청구법인에게 소득금액 변동통지 한 ’93년도분인정상여소득금액 합계 590,751,735원(OOO 309,751,735원, OOO 281,000,000원)은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요 경기도 의정부시가 토지구획정리사업을 시행하면서 사업비로 충당한 의정부시 토지구획정리사업지구 76구획 2-2롯트 체비지 4,281.8㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 92.8.5 청구법인이 매매대금 1,807,000,000원에 매입하기로 계약을 체결하고 같은날 계약금으로 180,700,000원을 의정부시에 납부하였으며, 나머지 대금 1,626,300,000원은 92.10.3까지 완납하기로 하였다. 그러나 청구법인은 자금사정의 어려움으로 위 미납금액 1,626,300,000원에 대하여는 대금지불방법을 4회 연부연납(93.10.3, 94.10.3, 95.10.3, 96.10.3, 각 406,575,000원)하기로 하고 연불이자는 미납잔액에 대하여 연 15.5%로 하기로 하여 93.10.18. 의정부시와 당초의 계약조건을 변경하는 수정계약을 체결하였다. 청구법인은 위 계약조건에 따른 연불이자를 93사업연도(1.1～12.31 이하 같다)에 338,922,033원, 94사업연도에 173,691,067원을 각각 손비로 계상하였다. 처분청은 청구법인에 대한 법인세조사시에 위 연불이자(이하 “쟁점연불이자”라 한다)를 쟁점토지에 대한 자본적 지출로 보아 손금불산입하고, 또한 가공원가 및 해외출장비등을 손금불산입하여 96.3.20. 청구법인에게 ’93사업연도분 법인세 513,263,860원, ’94사업연도분 법인세 97,417,740원을 각각 경정고지하였다. 또한 ’93사업연도에 손금불산입한 가공원가 530,000,000원 및 해외출장비 60,751,735원을 대표이사 OOO 및 회장 OOO에 대한 상여로 처분(OOO 309,751,735원, OOO 281,000,000원)하여 96.3.26 청구법인에게 위 소득자에 대한 93년도 소득금액 변동통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 96.5.15 심사청구를 거쳐 96.9.10 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 연불이자를 토지가액에 산입한 것에 대하여 ㉮ 토지의 취득가액은 취득당시의 취득가액(등록세, 취득세, 기타부대비용포함)과 건설자금에 충당한 이자와 자본적 지출액을 합계한 금액이라 할 것이고, 토지매입에 대한 건설자금이자는 잔금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날까지의 이자를 원본에 가산하도록 규정하고 있는 바(법인세법 시행령 제33조 제1항 및 제2항) 청구법인의 경우 67.2.20. 법인 설립되어 현재까지 종이제품 제조업을 영위하고 있는 바, 청구법인의 제지용 공장건물을 신축할 당시부터 공장부지는 의정부시 OO동 OOOOO(구지번) 8,971평(29,656㎡)이었으며, 90.8.14 의정부시가 토지구획정리사업을 시행하면서 위 토지도 사업시행지구에 포함되어 그 중 23,797.4㎡가 환지확정되고, 5,606㎡가 감보되어 동감보 면적은 체비지로서 의정부시의 소유로 되었던 것을 그 중 4,281.8㎡(쟁점토지)를 청구법인이 매입하게 된 것이나, 쟁점토지는 67.2.20부터 현재까지 계속하여 청구법인의 제지공장용지로 사용되었는 바, 이 건 취득계약시에 이미 본래의 용도로 사용되고 있는 토지이므로 쟁점연불이자는 건설자금이자에 해당되지 아니한다. ㉯ 쟁점토지 매입에 대한 연부연납 계약을 하게 된 경위를 보면, 청구법인은 의정부시로부터 당초 92.8.5 매매대금 1,807,000,000원에 이건 체비지를 매입하기로 계약을 체결하고, 같은날 계약금 180,700,00원을 납부하고 잔금은 92.10.3 일시불로 납부하기로 하였으나, 청구법인은 자금사정이 여의치 않아 93.1.18 계약금을 제외한 나머지 미납대금 1,623,000,000원을 연부연납 하기로 수정계약을 하였다. 따라서 쟁점토지의 매매대금은 당초 계약금액인 1,807,000,000원이라 할 것이고, 미납대금을 연부연납한다고 하여 토지 매입가액이 증가된다고 볼 수 없는 것이므로 쟁점연불이자는 토지 매입에 대한 자본적 지출에 해당하지 아니한다.
(2) 상여처분에 대하여 청구법인의 ’93사업연도 법인세 과세소득금액 계산상 손금불산입한 금액 중 대표자 OOO에게 309,751,735원, 회장 OOO에게 281,000,000원을 각각 상여처분하였는 바, 법인세법 제32조 제5항의 규정에 의한 소득처분은95.11.30 헌법재판소의 위헌결정이 있었으므로 이 건 상여처분은 취소되어야 한다.
3. 심리 및 판단
(2) ’93사업연도에 손금불산입한 가공원가 및 해외출장비를 대표자 OOO, 회장 OOO에게 상여처분한 것이 정당한 지 여부를 가리는 데 그 쟁점이 있다.
(1) 관계법령 법인세법 제16조 제11호에서는 법인의 차입금중 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자와 채권자가 불분명한 사채의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입한지 아니한다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제33조 제1항에서는 “법 제16조 제11호에서 건설자금에 충당한 금액의 이자라 함은 그 명목여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입·제작·건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다”고 규정하고, 제2항에서는 “제1항의 규정에 의한 지급이자 또는 지출금은 건설이 준공된 날까지(토지매입의 경우에는 그 대금을 완불한 날까지로 하되, 대금을 완불하기 전에 당해 토지를 사업에 제공한 경우에는 사업에 제공한 날까지로 한다)이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다”고 규정하고 있으며, 제5항에서는 “건설자금의 명목으로 차입한 것으로서 그 건설이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 사업연도의 손금으로 한다고 규정한다”고 규정하고 있다. 또한, 같은법 시행령 제57조에서는 “법인이 소유하는 고정자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위하여 지출한 수선비는 수익적 지출로 하고, 당해 고정자산의 내용연수를 증가시키거나 당해고정자산의 가치를 현실적으로 증가시키는 수선비는 이를 자본적 지출로 본다”고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 ㉮ 청구법인이 쟁점토지를 매입하게 된 경위를 보면 청구법인은 65.7.20 경기도 의정부시 OO동 OOOOO 대지 29,656㎡를 취득하여 동 지상에 67.2.1～74.3.20 에 제지공장 및 사무실을 신축하여 사업을 영위하였고, 90.8.14 의정부 제3지구 토지구획정리사업이 시행(시행면적 742,165㎡)되어 위 토지도 사업시행지역에 포함되었고 위 토지구획사업은 95.11.20 완료되었다. 위 토지중 4,281.80㎡(쟁점토지)는 토지구획정리사업의 체비지로 충당되어 의정부시의 소유로 되었고, 청구법인은 쟁점토지를 의정부시로부터 매매대금 1,807,000,000원에 매입하기로 하고, 92.8.5 매매계약을 체결하고 같은날 계약금 180,700,000원을 납부하였으며, 잔금은 92.10.3 완납하기로 하였다. 그러나 청구법인의 자금사정으로 인하여 잔금을 기일내에 납부하지 못하게 되어 93.1.18. 변경계약을 체결하고 미납금액 1,626,300,000원에 대하여 4회 분할납부(93.10.3, 94.10.3, 95.10.3, 96.10.3에 각각 406,575,000원씩)하기로 하고 연불이자는 미납잔액에 대하여 연 15.5%를 납부하기로 하였다. ㉯ 청구법인은 위 토지구획정리사업시행중에도 계속하여 제지공장을 가동하였으며, 이 건 매매계약체결일(92.8.5)에도 쟁점토지는 공장부지로서 사용되고 있었던 사실이 확인된다.
(3) 적용 및 판단 관계법령과 위 사실관계를 종합하여 보면, 쟁점토지의 매매계약체결당시 동 토지의 소유권은 의정부시에 있다 할 것이나 원래부터 청구법인의 공장 부지중 일부토지인데 토지구획정리사업에 의하여 체비지로 충당된 것이며, 이미 종전부터 청구법인의 공장부지로서 사용되고 있었는 바, 쟁점토지의 매입은 건설자금이자 계산의 대상이 되는 사업용 고정자산의 매입에 해당된다고 볼 수 없다. 또한, 쟁점연불이자가 쟁점토지의 매입부대비용이나 자본적 지출에 해당되는지를 보면, 이 건 당초 계약시(92.8.5.)에 청구법인은 의정부시로부터 쟁점토지를매매대금 1,807,000,000원에 매입하기로 하고 매매대금은 일시불로 지급하기로 하는 계약을 체결하였는 바, 동 계약시에 매입가액이 확정되었음을 알 수 있다. 그러나, 그 후 계약금 180,700,000원을 제외한 미납대금 1,626,300,000원에 대하여는 청구법인의 자금사정으로 93.1.8 자로 4회 연부연납하기로 하는 변경계약을 체결하였는 바, 동 연부연납에 대한 이자는 쟁점토지 취득과 관련하여 지출된 것이기는 하나 그 실질에 있어서는 토지 자체의 평가금액인 매매대금과는 별도로 매입자의 자금사정때문에 지출된 비용으로서 쟁점토지취득에 대한 금융비용의 일종에 해당하는 것이다. 따라서, 쟁점연불이자는 당해 사업연도의 손금으로 인정되어야 할 것이다.(대법원 86누292, 87.7.7 같은 뜻임)
(1) 관계법령 구 법인세법(80.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로서 94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 같은법 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고, 이를 받은 구 같은법 시행령 제94조의 2 제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 규정하면서, 그 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배상·기타소득·기타 사외유출로 하되 다만, 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다”고 규정하고있다.
(2) 판단 헌법재판소는 소득처분 방법을 규정하고 있는 구법인세법시행령 제94조의 2의 위임규정인 위 구법인세법 제32조 제5항에 대하여 “국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”는 이유로 위헌결정(94헌바 14, 95.11.30)한 바 있다. 헌법재판소법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고, 동 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하고 있으므로 위 구 법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 95.11.30 부터 그 효력을 상실한다 할 것이다. 따라서 위헌결정일 이후인 96.3.26 청구법인에게 한 이 건 처분은 위법한 처분이므로 취소하는 것이 타당한 것으로 판단된다.