국세부과제척기간이 만료된 후의 과세처분인지 여부 및 실지거래가액 적용 대상인지 여부 및 공시지가 시행전 취득토지의 취득당시 기준시가 계산시 적용한 산식의 적정여부(기각)

[참조결정] 국심1993서1836

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분개요 청구인은 경기도 부천시 중구 O동 OOOOOO 소재 대지 250㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 토지등기부등본에 의하면 1989.10.27 취득하여 1991.1.24 청구외 OOO에게 양도한 것으로 되어 있다. 처분청은 청구인이 양도소득세 신고를 불이행하였으므로 기준시가에 의해 양도차익을 산정하여 1996.4.16 청구인에게 1990년 귀속 양도소득세 34,162,900원 및 동 방위세 6,832,580원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1996.5.3 심사청구를 거쳐 1996.8.2 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인의 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

(1) 청구인은 쟁점토지를 1988.11.17 청구외 OOOO개발공사로부터 5회분할 조건으로 32,200,000원에 분양받아 1차 중도금 불입전인 1989.1.20 위 토지분양과 관련된 모든 권리를 청구외 OOO에게 14,840,000원에 양도하고 1989.2.13 잔금을 받았다. 다만, 그 당시에 명의변경을 하지 못하여 청구인 명의로 1989.9.19 분양대금을 완납후 1989.10.27 소유권이전등기하였다가 1991.1.24 실질소유자인 청구외 OOO에게 소유권이전등기하여 주었다. 이러한 사실이 공증서 및 가처분등기한 서류등에 의해 확인되고 있는 바, 청구인은 부동산을 취득할 수 있는 권리를 1989.2.13 양도한 것이므로 이 건 처분은 국세부과제척기간(1990.6.1～1995.5.31)이 지난 뒤의 처분으로서 위법 부당하고 국세심판소의 선결정례(국심 93서1836, 1993.12.11, 95경1902, 1995.9.14, 95중550, 1995.8.5)와 같이 쟁점토지를 취득조건부로 양도한 것으로 보더라도 1989.9.19이 잔금 납부일이므로 역시 국세부과제척기간이 지난뒤의 처분으로 위법 부당하다.

(2) 설령 소유권이전등기접수일을 양도시기로 보는 경우에도, 처분청의 양도소득세 결정전 조사내용 통지서를 받고 1996.3.23 해명자료 제출시 실제 계약서와 분양계약서등을 모두 제출하였으므로 실지거래가액에 의해 양도차익을 계산하여야 하고 이 경우 양도차익은 청구인이 1989.1.20 청구외 OOO과의 계약에 의해 지급받은 14,840,000원에서 청구인이 분양신청시 납부했던 3,500,000원을 공제한 나머지인 11,340,000원이다.

(3) 또한, 처분청의 결정과 같이 기준시가로 계산한다고 하더라도 쟁점토지의 취득가액은 소득세법시행령 제164조 제10항에 규정된 산식에 따라 분모를 “1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액”으로 하여야 한다.

• 나. 국세청장의견

(1) 청구인은 쟁점토지를 양도한 것이 아니라 부동산을 취득할 수 있는 권리를 1990.2.13 청구외 OOO에게 14,840,000원에 양도하였다고 주장하나, 청구인이 양도소득세 신고를 한 사실이 없고, 쟁점토지는 OOOO개발공사로부터 분양받은 용지로서 당초 분양계약서에 의하면 지정용도 사용전에 타인에게 양도 및 임대를 하지 못하도록 되어 있다. 또한, OOOO개발공사에 분양계약자의 명의를 변경하지 아니한채 청구인 명의로 분양대금을 계속 불입하여 소유권이전등기를 받은 것으로 확인된다. 이러한 여러상황으로 보아 1989.2.13에 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도하였다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 청구인은 양도소득세 결정전에 해명자료를 제출하면서 실지거래가액으로 결정하여 줄 것을 요청하였고, 이에 대한 증빙서류도 제시하여 실지거래가액으로 결정하여야 한다고 주장하나, 청구인이 제시한 양도시 매매계약서의 매매가액은 39,000,000원으로 청구인이 위 (1)에서 주장하는 양도가액 43,540,000원(분양대금 32,200,000원 및 프리미엄 11,340,000원)과 상이하여 신고한 실지거래가액이 거래증빙 등에 의하여 확인되지 아니하므로 실지거래가액으로 양도차익을 결정할 수 없다.

(3) 쟁점토지는 공시지가 시행전에 취득한 토지이므로 취득당시의 기준시가는 구 소득세법시행령 부칙 제3항에 규정된 산식을 적용함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 국세부과제척기간이 만료된 후의 과세처분인지 여부

(2) 실지거래가액 적용 대상인지 여부

(3) 공시지가 시행전 취득토지의 취득당시 기준시가 계산시 적용한 산식의 적정여부

• 나. 관련법령

(1) 소득세법 제23조 제1항 제2호에서 『대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득』을 양도소득으로 규정하고 있고, 동법시행령 제44조 제4항 제2호에서 『부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)』를 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 하나로 규정하고 있다. 소득세법시행령 제53조【양도 또는 취득의 시기】 제1항 본문 및 제1호에서 “자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기는 다음 각호를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일로 한다”고 규정하고 있다. 한편, 국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호에 의하면 소득세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간을 국세부과의 제척기간으로 정하고 있고 이 기간이 만료된 후에는 부과할 수 없다고 규정하고 있다.

(2) 1995.12.30 개정된 소득세법시행령 제166조【양도차익의 산정】제4항 제3호에서 『양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우』를 실지거래가액으로 양도차익을 결정할 수 있는 경우의 하나로 규정하고 있고, 그 제5항 제2호에서 『제4항 제3호의 경우 신고한 실지거래가액이 거래증빙 등에 의하여 확인되지 아니한 경우』에는 제6항의 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있는 것으로 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙 제8조 제2항에서 “제166조의 개정규정은 이 령 시행후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다”고 규정하고 있다.

(3) 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가 계산 산식을 1990.5.1 개정한 소득세법시행령 부치 제3항에서는 『 』 으로 규정하고 있고 1994.12.30 개정한 소득세법시행령 제164조 제10항에서는 『 』 으로 규정하고 있다.

• 다. 국세부과제척기간 만료후의 처분인지 여부 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 청구인은 쟁점토지를 1989.10.27(등기접수일) 취득하여 1991.1.24(등기접수일) 양도한 것으로 되어 있다. 한편 소득세법시행령 제53조 제1항 제1호에 의하면 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기는 대금청산일로 하되 대금청산일이 불분명한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로 하고 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기접수일로 한다고 규정하고 있다. 이 건의 경우 청구인은 부동산을 취득할 수 있는 권리를 1989.2.13 양도하였고 설령 토지취득 조건부 양도로 보는 경우에도 1989.9.19 양도하였으므로 이 건 과세당시에는 국세부과제척기간이 지났다는 주장이나, 청구인은 계약서와 영수증만을 제출하였고 객관적인 증거자료가 없음에 따라 실제 잔금청산일이 언제인지 불분명하고, 또한 청구인이 제출한 쟁점토지 양도시의 부동산매매계약서상 잔금지급약정일은 1989.2.13로 되어 있으나 등기부상 등기접수일은 1991.1.24로 되어 있어 그 기간이 1월을 초과하므로 위 규정에 의거 등기접수일인 1991.1.24을 양도시기로 볼 수 밖에 없다. 그렇다면 이 건 과세처분은 처분당시에는 국세부과제척기간이 만료되지 않은 것이므로 국세부과제척기간이 지난후의 처분이라는 청구주장은 타당치 않은 것으로 판단된다.
• 라. 실지거래가액 적용 대상인지 여부 청구인은 1996.3.23 해명자료 제출시 실제계약서와 분양계약서등을 모두 제출하였으므로 실지거래가액 적용 대상이라는 주장이고 실지거래가액을 적용할 경우 그 양도차익은 11,340,000원이라는 주장이나 실지거래가액을 적용하기 위해서는 양도자가 신고한 실지거래가액이 거래증빙등에 의하여 확인되어야 하는데 이 건의 경우 청구인이 제출한 거래증빙은 취득시의 분양계약서 양도시의 부동산매매계약서와 영수증등 뿐이고 실지거래가액을 알 수 있는 객관적인 증거자료는 제출하지 못함에 따라 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 해당된다. 따라서 쟁점토지 양도당시의 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하고 과세한 당초처분이 타당한 것으로 판단된다.
• 마. 공시지가 고시전 취득토지의 취득당시 기준시가 계산 산식의 적정여부 청구인은 구 소득세법 제60조에 대한 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 1995.12.30 소득세법시행령 제164조 제10항에 신설된 산식을 적용하여야 한다는 것이나, 헌법재판소가 1995.11.30 91헌바 1등 병합사건의 결정에서 구 소득세법 제60조에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평 위배등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부O용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 과세할 소득세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다 할 것인 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 규정이 위헌성이 제거되었다는 이유로 이를 당해 사건등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도 당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적 공백의 회피, 국가의 재정차질 방지 및 납세자 사이의 형평유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다.(대법원 96누11068, 1997.3.28 선고, 같은 뜻) 그러므로 쟁점토지 양도 당시의 소득세법시행령에 규정된 산식에 의거 양도차익을 산정하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분에 잘못이 없다고 판단된다.
• 바. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.