상속인들이 상속세 신고기한 경과후 상속세 신고하면서 물납신청한 데 대하여 과세관청이 그 물납신청을 받아 들였다면, 당해물납신청일 이후의 기간에 대하여는 상속세의 미납일수에 따라 부과하는 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 가산세를 적용할 수 없는 것인지 여부(경정)

[주 문] 동대문세무서장이 1996.2.15. 청구인들(별지 명세 참조)에게 결정고지한 ’92년도분 상속세 386,115,330원은, 1993.5.19.자 물 납신청에 의하여 1995.3.10.자 물납허가된 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOOO 소재 대지 351.53㎡의 평가액에 상당 하는 상속세 1,416,665,900원에 대하여 그 미납기간을 58일로 보아 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 납부불성실가산세 를 부과하는 것으로 하여 그 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분개요 청구인들(별지목록 참조)은 서울특별시 동대문구 OO동 OOOOO에서 거주하다가 1992.9.22.사망한 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서, 피상속인의 사망으로 재산을 상속받고 그에 대한 상속세 과세표준 및 세액신고서를 그 신고기한(1993.3.22)을 58일 경과한 1993.5.19. 처분청에 제출하면서, 동 신고서상의 상속세 산출세액 2,786,642,560원중 2,320,856,640원의 경우 상속재산인 서울특별시 동대문구 OO동 OOOOO 소재 부동산(대지 290.2㎡, 재산평가액 904,190,740원으로서 이하 “쟁점①토지”라 한다)과 같은 상속재산인 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOOO 소재 부동산(대지 351.53㎡, 평가액 1,416,665,900원으로서 이하 “쟁점②토지”라 한다)으로 물납신청하였고, 나머지 465,785,920원은 현금으로 납부하였다. 위 신고를 받은 처분청은 피상속인의 상속재산을 조사하여 1995.3.10. 청구인들에게 상속세를 결정통지하면서 당초 물납신청한 2건의 부동산중 쟁점①토지의 경우 물납신청을 불허하였고, 쟁점②토지의 경우 청구인들의 물납신청을 허가하여 1995.3.10.자 국세물납을 원인으로 1995.4.25. 國(관리청: 재정경제원) 명의로 소유권이전등기를 하였다. 한편, 처분청은 위 상속세를 결정함에 있어서 물납불허한 쟁점①토지의 평가액에 상당하는 상속세 904,190,740원에 대하여는 그 미납일수를 711일(상속세 신고기한일로부터 상속세 결정일인 1995.3.10. 까지의 기간)로 적용하여 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 가산세를 부과하였고, 물납을 허가한 쟁점②토지의 평가액에 상당하는 상속세 1,416,665,900원 및 현금납부한 상속세 465,785,920원의 경우 그 미납일수를 58일(상속세 신고기한일로부터 청구인들이 상속세 신고서를 제출한 1993.5.19. 까지의 기간)을 적용하여 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 가산세를 부과하여 상속세를 결정통지하였다가, 1996.2.15.쟁점②토지의 평가액에 상당하는 상속세 1,416,665,900원에 대하여는 다시 그 미납일수를 711일(상속세 신고기한일로부터 상속세 결정일인 1995.3.10.까지의 기간)로 정정하여 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 가산세를 재계산하고, 자녀중 1인의 공제액(2,000만원)을 공제배제한 후 상속세 386,115,330원을 청구인들에게 추가하여 납세고지하였다. 청구인들은 위 처분에 불복하여 1996.2.21. 심사청구를 거쳐 1996.6.10. 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 비록 청구인들이 상속세 과세표준 및 세액의 신고를 그 법정신고기한내에 이행하지는 못하였지만, 그 신고와 동시에 일부세액을 현금으로 납부하고 나머지 세액의 경우 물납을 신청하였는 바, 동 물납신청중 과세관청이 그 신청을 받아 들인 쟁점②토지의 평가액에 상당하는 상속세액에 대하여는 처분청이 청구인들의 물납신청을 받아들인 이상, 상속세의 신고납부불이행에 따라 부과하는 가산세중 미납일수를 적용하여 부과하는 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 가산세의 경우 ‘법정신고기한일로부터 물납신청서의 접수 이전일까지’만을 미납일수에 산입함이 타당하다.
• 나. 국세청장 의견 상속세법시행령 제20조에 의하면, 그 본문에서 물납신청은 상속세의 자진신고와 함께 신고기한일까지 제출하게 되어 있고, 동 단서에서는 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후에 제출할 수 있도록 규정하고 있으나 청구인들은 자진신고기한이 경과한 이후 물납신청하였는 바, 이는 법정신고기한내에 적법하게 물납신청한 경우에 해당하지 아니하므로 처분청의 이 건 가산세 부과처분은 잘못이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건 심판청구의 쟁점은 상속인들이 상속세 신고기한 경과후 상속세 신고하면서 물납신청한 데 대하여 과세관청이 그 물납신청을 받아 들였다면, 당해물납신청일 이후의 기간에 대하여는 상속세의 미납일수에 따라 부과하는 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 가산세를 적용할 수 없는 것인지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 상속세법 제26조(가산세) 제2항을 보면, “세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다.)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다(OO 90.12.31.)”고 규정하면서, 그 제1호에 “미납부세액의 100분의 10”, 제2호에 “미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액”을 규정하고 있으며, 상속세법시행령 제19조의2(납부불성실가산세)를 보면, 그 제1항에 “법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음 날로부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다”고 규정하고 있고, 제2항에 “법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다”고 규정하고 있다. 또한, 상속세법 제20조(신고서 제출) 제1항을 보면, “상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액·재산가액에 가산할 증여의 가액·기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제20조의2(신고세액공제 및 납부) 제2항을 보면, “제20조 제1항의 규정에 의하여 신고서를 제출하는 자는 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 제1항의 신고세액에서 다음의 금액을 공제한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 자진납부하여야 한다”고 규정하면서, 그 제1호에 “제8조의3의 규정에 의하여 징수를 유예받는 금액”, 제2호에 “이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액”, 제3호에 “제28조의 규정에 의하여 연부연납을 신청한 금액”, 제4호에 “제29조의 규정에 의하여 물납을 신청한 금액”을 규정하고 있다. 한편, 상속세법 제29조(상속세의 물납)를 보면, “세무서장은 상속재산중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의1을 초과하고 상속세납부세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있고, 동법시행령 제32조(물납의 신청 및 허가)를 보면, “법 제29조의 규정에 의한 상속세의 물납신청 및 그 허가에 관하여는 제20조의 규정을 준용한다. 이 경우 제20조중 ‘연부연납’은 ‘물납’으로 한다”고 규정되어 있으며, 같은 법시행령 제20조(연부연납의 신청 및 허가)를 보면, 그 제1항에 “법 제28조 제1항의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고서 제출시에 그 신고서와 함께 연부연납신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때에는 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다.”고 규정하고 있고, 제3항에 “상속세납부기한을 경과하여 연부연납허가통지를 하는 경우에는 그 연부연납액에 상당한 세액의 징수에 있어서는 연부연납허가통지일 이전에 한하여 국세징수법 제21조 및 제22조의 규정을 적용하지 아니한다.”고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 1992.9.22.자 피상속인의 사망으로 재산을 상속받은 청구인들이 법정신고기한(1993.3.22)내에 상속세를 신고하지 아니하고 그 기간을 58일 경과한 1993.5.19. 상속세 신고서를 처분청에 제출한 사실·청구인들이 처분청에 상속세 신고서를 제출하면서 상속세산출세액중 일부는 904,190,740원으로 평가되는 쟁점①토지 및 1,416,665,900원으로 평가되는 쟁점②토지로 물납신청하고, 그 나머지 세액 465,785,920원은 현금으로 납부하였으며, 청구인들의 물납신청에 대하여 처분청이 1995.3.10. 쟁점②토지에 대하여만 물납허가하면서 청구인들에게 상속세 결정통지한 사실·처분청이 1995.3.10.자 상속세 결정시 물납허가한 쟁점②토지의 평가액에 상당하는 상속세 1,416,665,900원 및 현금납부한 상속세 465,785,920원에 대하여 그 미납기간을 58일(상속세 신고기한일로부터 청구인들이 상속세 신고서를 제출한 1993.5.19.까지의 기간)로 계산하여 상속세법 제26조 제2항 제2호의 가산세를 부과하였다가 1996.2.15. 쟁점②토지의 평가액에 상당하는 상속세 1,416,665,900원에 대하여 그 미납기간을 711일(상속세 신고기한일로부터 처분청의 상속세 결정일인 1995.3.10. 까지의 기간)로 계산하여 그 가산세를 추가부과한 사실이 처분청이 제출한 상속세 신고서, 상속세 결정 및 경정결의서 등의 관련서류에 의하여 확인되고 있다.

(2) 다만, 이 건 쟁점②토지의 평가액에 상당하는 상속세 1,416,665,900원에 대하여 그 미납기간의 계산에 있어서 청구인들은 그 기간을 58일(상속세 신고기한일로부터 청구인들이 신고납부한 1993.5.19.까지의 기간)만을 적용하여야 한다고 주장하고 있는 반면, 처분청은 711일(상속세 신고기한일로부터 처분청의 상속세 결정일인 1995.3.10.까지의 기간)을 적용하는 것이 정당하다고 하고 있어 청구인들과 처분청간에 서로 다툼이 있는 바, 살피건대 ㉮ 이 건 관련규정인 상속세법 제26조, 제20조, 제20조의2, 제29조 및 동법시행령 제32조 등을 보면, 법정 신고기한을 넘겨 상속세를 신고하면서 상속세를 자진납부(일부는 현금납부, 일부는 물납)한 본 건의 경우에 대하여 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 가산세를 부과할 때 그 미납기간을 ‘상속세 신고기한일로부터 청구인들이 신고납부한 1993.5.19.까지의 기간’만을 대상으로 할 것인지, 아니면 ‘상속세 신고기한일로부터 처분청이 상속세 결정통지한 1995.3.10.까지의 기간’을 그 대상으로 할 것인지에 대한 명백한 근거는 없다. ㉯ 그러나, 조세법상 ‘가산세’란 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 의하여 산출세액에 가산하여 징수하는 것으로서, 상속세법상 상속세를 납부하지 아니한 데 대하여 납부불성실가산세를 부과하는 취지는 상속세의 납부이행을 확보하는 데 있고, 특히 그 미납기간에 따라 부과하는 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 가산세는 납부하여야 할 상속세액의 조속한 납부를 이행받고자 함에 그 취지가 있다 하겠으며, 상속세법시행령 제19조의2 제1항을 보면, “법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음 날로부터 납부일 전일까지의 기간에 대하여 이를 징수한다”고 규정하고 있다. ㉰ 한편, 이 건 상속개시당시 시행되던 상속세법령에서는 상속세를 물납한 경우와 현금납부한 경우를 다르게 취급하는 근거규정이 없으며, 물납제도가 고액의 세금을 일시에 납부하여야 하는 불편을 해소하기 위해 마련한 제도임을 감안하면, 상속세의 물납은 현금납부의 경우와 다르게 취급할 이유가 없다 하겠다. ㉱ 또한, 상속세는 정부의 결정통지에 의하여 확정되는 조세인 바, 이 건의 경우와 같이 법정 신고기한을 경과하여 상속세를 신고하면서 물납신청한 경우에 대하여 그 물납의 효력(상속세 납부효력)이 정부의 물납허가시에 발생한다고 본다면, 납세자로서는 그 신고기한을 경과하였다는 이유만으로 그 미납기간에 따라 부과되는 가산세를 정부가 어느 시점에 상속세 결정통지를 하는가에 따라 다르게 부담하게 될 것이고, 이 경우 납세자는 자기가 부담할 세액을 예측할 수 없어 불합리하다 하겠다. ㉲ 아울러, 가산세는 납세자에게 그 의무불이행의 귀책사유를 물을 수 없는 사정이 있는 경우에는 부과할 수 없다고 보는 것이 ‘가산세’ 규정의 일반적인 해석일 뿐 아니라 가산세를 부과하는 경우에도 그 의무이행을 확보하는 한도내에서 이루어지지 아니하고 그 한계를 벗어나 부과하는 것은 가산세 부과의 근본취지에 부합하지 아니한다 하겠다.

(3) 위 사실관계와 관련규정 등을 종합해 볼 때, 상속세의 물납신청은 그 신고기한내에 하는 것이 원칙이고, 다만 위 기한내에 신청하지 못한 경우에는 과세관청으로부터 상속세의 결정통지를 받은 후 그 납부기한까지도 할 수 있는 바, 이 건의 경우 청구인들이 비록 상속세의 법정 신고기한내까지 물납을 신청하지는 못하였지만 처분청의 이 건 상속세 결정통지일(1995.3.10) 이전인 1993.5.19(상속세 신고기한일로부터 58일 되는 날)에 이미 물납을 신청하였었고, 그 후 청구인들이 처분청에 별도의 물납신청을 한 사실이 없음에도 처분청이 청구인들의 1993.5.19.자 물납신청을 적법한 것으로 인정하여 물납을 허가한 이상, 당해물납신청은 그 신청일로 소급하여 효력이 있다고 봄이 타당하다 할 것이고, 한편 가산세의 부과는 그 의무이행을 확보하는 한도내에서 이루어져야 한다는 점을 감안한다면 처분청의 상속세 결정통지일 이전에 이미 물납의 효력이 발생한 것으로 보아야 하는 이 건에 대하여, 처분청이 청구인들에게 상속세를 결정통지하면서 당해물납관련 상속세액의 미납기간을 이 건 상속세 결정통지일까지로 보아 상속세법 제26조 제2항 제2호 소정의 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이라 하겠으므로 이 건 상속세의 결정에 있어서는 그 미납기간을 ‘상속세 신고기한일로부터 청구인들이 상속세를 신고(물납신청)한 날까지의 기간(58일)’으로 보아 동 미납기간에 따른 납부불성실가산세를 부과함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 청구주장에 이유가 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 별지 청구인 내역 성 명 주민등록 번 호 피상속인 과의 관계 주 소 상속 지분 납부할 세액 (단원: 원) OOO 妻 서울특별시 종로구 OO동OOOOOO OOOO OOOOO 3/9 128,705,110 OOO 子 상동 2/9 85,803,410 OOO 子 상동 2/9 85,803,410 OOO 子 상동 2/9 85,803,400 합 계 1 386,115,330