[요지] 국유재산의 연간사용료 계산방법을 적정임대료 산정기준으로 원용할 수 있다 할 것이므로 청구외인의 건물면적에 상당하는 토지의 임대료는 청구외인이 무상으로 사용한 토지면적에 상당하는 토지의 평가액에 요율 5%(년간)을 곱하여 계산함이 타당함
[요지] 국유재산의 연간사용료 계산방법을 적정임대료 산정기준으로 원용할 수 있다 할 것이므로 청구외인의 건물면적에 상당하는 토지의 임대료는 청구외인이 무상으로 사용한 토지면적에 상당하는 토지의 평가액에 요율 5%(년간)을 곱하여 계산함이 타당함
[참조결정] 국심1996서2612
[주 문] 이천세무서장이 ’96.1.16 청구법인에게 결정고지한 법인세102,557,230원(’90.7.1～’91.6.30 사업년도분 25,448,430원, ’91.7.1～’92.6.30 사업년도분 14,138,960원, ’92.7.1～’93.6.30 사업년도분 30,990,830원, ’93.7.1～’94.6.30 사업년도분 20,152,300원, ’94.7.1～’95.6.30 사업년도분 11,826,710원), 동 농어촌특별세 679,010원(’94.6.1～’95.6.30 사업년도분)의 부과처분은 청구외 OOO이 무상으로 사용한 토지의 임대료를 별지기재1과 같이 재계산하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분 개요 청구법인은 상호신용금고업을 영위하는 금융기관으로서 ’88.3.30 경기도 하남시 OO동 OOOOOOO 공장용지 488㎡와 위 지상에 소재한 지하 1층 지상 5층 건물 1,257.3㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)중 지상 1, 2, 3층 679.8㎡를 취득하고, ’92.4.23 위 건물의 부수토지의 일부인 같은 동 OOOOOO 공장용지 56.9㎡를 취득하여 청구법인의 사옥으로 사용하고 있다. 한편, 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO은 ’86.7.24 쟁점건물의 지하 1층과 지상 4, 5층을 취득하여 타인에게 임대하고 있다가 ’94.12.15 이를 청구법인에 양도하였다. 처분청은, 청구법인이 쟁점건물의 부수토지 전체와 쟁점건물의 일부를 소유하고 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO이 쟁점건물의 일부만을 소유함으로써 청구법인이 특수관계자인 청구외 OOO에게 건물의 부수토지 일부를 무상으로 사용하게 한 것으로 판단하고, 청구외 OOO 소유 건물의 부수토지에 상당하는 토지의 적정임대료를 토지가액에 12%를 곱하여 산정한 다음, 이를 각 사업년도 소득금액 계산상 익금에 산입하여 ’96.1.16 청구법인에게 다음과 같이 법인세 102,557,230원, 농어촌특별세 679,010원을 결정고지하였다.
• 다 음 - (단위: 원) 사 업 년 도 익금산입한 토지임대료 고 지 세 액 법인세 농어촌특별세 ’90.7.1～’91.6.30 ’91.7.1～’92.6.30 ’92.7.1～’93.6.30 ’93.7.1～’94.6.30 ’94.7.1～’95.6.30 45,725,984 25,048,805 39,169,905 39,169,905 25,877,480 25,448,430 14,138,960 30,990,830 20,152,300 11,826,710
• -
• - 679,010 청구법인은 이에 불복하여 ’96.1.31 심사청구를 거쳐 ’96.5.6 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 ’86년 당시 사옥으로 사용할 목적으로 쟁점부동산을 취득(소유권이전등기일은 ’88.3.30임)함에 있어 청구법인이 쟁점건물 전체를 취득하는 경우 업무용고정자산은 자기자본의 100%를 초과하여 취득할 수 없다는 상호신용금고 업무운용준칙 제22조의 규정에 위배되게 되고, 매도인이 쟁점건물을 분할하여 매각할 수 없다 하여 부득이 청구법인이 건물의 지상 1, 2, 3층과 부수토지를 취득하고, 청구법인의 대표이사이던 청구외 OOO으로 하여금 그 건물의 일부(지하 1층, 지상 4, 5층)를 취득하게 하였다. 이와 같이 청구외 OOO이 쟁점건물의 일부를 매입한 것이 자신의 필요에 의한 것이 아니고 청구법인의 필요에 의한 것이며, 청구외 OOO이 취득한 건물부분이 임대가 잘되지 않는 부분이어서 청구법인이 상당기간동안 임대되지 아니한 OOO 소유의 지상 4, 5층을 무상으로 사용하여 청구외 OOO으로부터 실질적인 이익을 얻었는 바, 청구법인이 청구외 OOO 소유건물의 부수토지에 상당하는 임대료를 받는 것은 사실상 불가능하였으며, 오히려 임대료를 받는 것이 사회통념상 경제적 합리성이 없는 부당한 행위에 해당된다고 보아야 할 것이므로, 청구법인이 청구외 OOO 소유건물의 부수토지에 상당하는 토지에 대한 임대료를 받지 아니했다는 이유로 부당행위계산부인을 하여 법인세를 과세함은 부당하며,
(2) 설사, 쟁점건물의 부수토지를 무상으로 사용하게 한 것으로 보아 부당행위계산부인을 한다 하더라도, 경기도 하남시 OO동 OOOOOO 토지 56.9㎡는 청구법인이 이를 ’96.4.23에 취득하였으므로 위 토지에 상당하는 임대료를 취득일이후부터 계산하지 아니하고 ’91.7.1부터 계산함은 부당하고, 같은동 OOOOOOO 토지 488㎡중 162㎡는 불특정 다수인의 통행에 제공되고 있는 도로이어서 배타적 사용을 위한 임대에는 제공될 수 없는 토지이므로 적정임대료 계산시 이 부분에 상당하는 토지면적은 제외되어야 하며,
(3) 처분청은 적정임대료를 OOO 소유 건물면적에 상당하는 부수 토지의 가액에 12%를 곱하여 산출하였으나, 위 임대료 계산방법은 이 사건 과세기간중 시중은행금리가 12% 정도였음에 비추어 토지가액 전액을 임대 보증금으로 받아야 한다는 것을 의미하는 것으로, 우리나라의 일반적인 부동산임대차 관행상 토지와 건물을 함께 임대하는 경우 임대보증금은 통상 부동산가액의 50%정도를 초과하지 아니하며, 토지의 특성상 토지임대료는 건물임대료보다 감가상각비, 건축비원가 상승부분 만큼 낮게 책정된다고 보는 것이 합리적이라 할 것이므로, 건물의 내용년수를 30년, 건축원가 상승분을 년 5%로 가정한다면 토지의 임대료는 대략 1.835%로 정도로 보아야 하므로 처분청이 적용한 임대요율 12%는 부당하며, 또한 처분청이 익금에 산입한 임대료는 청구외 OOO이 자신의 건물을 임대하고 그동안 실제로 받은 임대료와 인근 부동산의 임대실례가액에 비교해 보아도 터무니 없이 높은 것이어서 이를 적정임대료로 보아 익금에 산입함은 부당하다.
(1) 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는지 여부에 대하여 청구법인은 자기자본의 1배 이내에서 업무용부동산을 취득하여야 한다는 상호신용금고 업무준칙의 규정때문에 쟁점건물 전체를 취득하지 못하고 부득이 건물부수토지는 전부를, 건물은 일부를 취득하였다고 주장하나, 청구법인의 대주주이며 대표이사로서 특수관계자에 해당하는 청구외 OOO에게 토지를 무상임대한 것은 법인세법 제20조 및 같은법시행령 제46조의 규정에 의해 부당행위계산 부인대상이 된다고 판단된다.
(2) 부당행위계산의 부인대상이 되는 경우 간주임대료의 산정은 어떻게 할 것인지에 대하여 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판단해야 하는 것으로 청구법인은 인근토지 및 건물의 임대가액을 정상적인 사인간의 거래로 보아 이를 기준으로 간주임대료를 계산하여야 한다고 주장하나 청구법인이 제시하는 인근 부동산의 임대실례는 이 건의 경우와 같이 토지는 청구법인 소유이고 건물은 타인소유인 경우가 아니므로 청구법인이 제시한 임대실례가액을 시부인의 기준으로 삼을 수는 없다고 하겠는 바, 법인세법시행령 제46조 제3항에서 적정임대료는 부동산의 가액에 100분의 12를 곱한 금액으로 하도록 규정하고 있으므로, 처분청이 이 규정을 적용하여 간주임대료를 산정한 것은 달리 잘못이 없다. 또한 법인세법시행령 제46조 제3항의 규정에서 적정임대료 산정의 기준이 되는 부동산의 가액(토지가액) 계산시 토지의 면적은 건물이 정착된 면적과 이와 같은 용도로 사용하고 있는 토지의 면적도 산입하는 것으로 처분청이 건물에 부수된 토지(’91사업년도는 488㎡, ’92～’95 사업년도는 544.9㎡)의 개별공시지가에 100분의 12를 곱한 금액을 적정임대료를 산정한 것은 정당하다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 쟁점건물의 부수토지를 특수관계인에게 무상으로 사용하게 한 것으로 보아 부당행위계산부인을 한 처분의 당부와
(2) 부당행위계산부인을 하는 경우 쟁점건물의 부수토지면적 계산이 적정한지 여부
(3) 특수관계인이 무상으로 사용한 토지의 적정임대료를 그 토지의 가액에 12%를 곱하여 산출한 것이 적법한지 여부를 가리는데 있다.
(1) 쟁점건물의 등기부등본 및 관계기록에 의하면, 쟁점건물은 경기도 하남시 OO동 OOOOOOO 공장용지 488.0㎡, 같은동 공장용지 56.9㎡(합계 544.9㎡) 양지상에 소재하고 있는 지하 1층, 지상 5층의 사무실 및 유기장용 건물(연면적 1,257.3㎡)로서, 쟁점건물의 부수토지 544.9㎡와 쟁점건물의 지상 1, 2, 3층 679.8㎡는 청구법인이 취득하여 사옥으로 사용하고 있으며, 쟁점건물의 지하 1층, 지상 4, 5층 577.5㎡는 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO이 취득하여 타인에게 임대하였음이 확인된다.
(2) 처분청은, 청구법인이 쟁점건물의 부수토지 전체와 쟁점건물의 일부를 소유하고, 청구외 OOO은 쟁점건물의 일부만을 소유함으로써 청구법인이 쟁점건물의 부수토지 544.9㎡중 청구외 OOO 소유의 건물지분에 상당하는 토지를 특수관계있는 OOO에게 무상으로 사용하게 하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 판단하고, 청구외 OOO 소유의 건물지분에 상당하는 토지의 임대료를 산출하여 이를 익금에 산입하였음이 이 건 과세기록에 의하여 확인된다.
(3) 청구법인은 청구외 OOO이 쟁점건물의 일부를 취득하게 된 것이 자신의 필요에 의한 것이 아니라 상호신용금고 운용준칙 때문에 쟁점건물 전체를 취득할 수 없고, 쟁점건물을 취득하지 못하는 경우 상당한 영업상의 피해를 입게 되는 청구법인의 요청에 의한 것이며, 또한 청구법인이 청구외 OOO 소유의 건물을 상당기간 무상으로 사용하였으므로 청구외 OOO으로부터 건물 부수토지에 대한 임대료를 받지 아니한 것이 정상적인 사인간의 거래나 사회통념에 비추어 부당한 행위라고 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 청구외 OOO이 청구법인의 필요에 의하여 쟁점건물을 취득한 것인지, 청구법인이 청구외 OOO의 건물을 상당기간 무상으로 사용한 사실이 있는지가 직접적으로 확인되지 아니하며, 설사 청구외 OOO이 청구법인의 필요에 의하여 쟁점건물의 일부를 취득했다 하더라도 청구법인 소유의 토지상에 있는 건물을 8년이상 임대하면서 상당한 임대수익을 얻었으므로 청구법인이 OOO으로부터 토지의 임대료를 받지 아니한 것은 결과적으로 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 보아야 할 것이어서, 이 부분 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 이 건 과세기록에 의하면, 처분청은 청구외 OOO이 무상으로 사용하는 토지의 면적을 다음과 같이 쟁점건물의 부수토지면적에 청구외 OOO의 건물면적이 쟁점건물의 연면적에서 차지하는 비율(577.5㎡/1,257.3㎡)을 곱하여 산출하고, 이에 따라 산출된 토지면적의 가액에 12%를 곱하여 청구외 OOO이 무상으로 사용하는 토지의 임대료를 산출하였음이 확인된다.
• 다 음 - 쟁점건물 부수토지 OOO이 사용한토지 면적(㎡) 임대료 계산기간 지 번 면적 (㎡) 취득일 하남시 OO동 OOOOOOO 〃 OOOOOO 488.0 56.9 ’88.3.30 ’92.4.23 227.77 25.72 ’90.7.1～’94.12.15 ’91.7.1～’94.12.15 합 계 544.9 253.49
(2) 그런데 쟁점건물의 부수토지중 경기도 하남시 OO동 OOOOO 공장용지 56.9㎡는 청구법인이 ’92.4.23 청구외 OOO으로부터 취득하였음이 위 토지의 매매계약서, 등기부등본 등에 의하여 확인되는 바, 청구법인이 위 토지의 일부를 청구외 OOO에게 무상으로 사용하게 한 것은 ’92.4.23부터라고 보아야 할 것이므로, 처분청이 이에 대한 임대료를 ’91.7.1부터 기산하여 산출함은 잘못인 것으로 판단되고, 또한, 경기도 하남시 OO동 OOOOOOO 공장용지 488.0㎡중 81.4㎡는 ’90년 이전부터 불특정 다수인이 통행하고 있는 도로로서, 경기도에 의하여 ’78.3.24 도로에 편입결정 되고(경기도 고시 제115호), 현황도로를 이유로 종합토지세가 비과세처리되고 있음이 ’97.2.28 하남시장이 당심에 제출한 심리자료 및 당심의 현지조사에 의하여 확인되는 바, 위와 같이 사실상 도로로 사용되는 것으로 인정되는 81.4㎡가 비록 공부상 쟁점건물의 부수토지로 되어 있기는 하지만 이를 타인에게 임대할 수 있는 건물부수토지로 보기는 어렵다고 할 것이므로, 청구외 OOO이 무상으로 사용하는 토지의 면적을 계산함에 있어서 도로로 이용되는 81.4㎡를 쟁점건물의 부수토지면적에서 제외함이 타당하다고 판단된다.
(1) 쟁점②에서 본 바와 같이 처분청은 쟁점건물의 인근에서 쟁점건물의 부수토지의 경우와 같은 유사한 임대실례를 발견할 수 없다는 사유로 청구외 OOO이 무상으로 사용하는 토지의 적정임대료를 그 토지의 가액에 법인세법시행령 제46조 제3항에서 규정한 임대요율 12%를 적용하여 산출하였음이 확인된다.
(2) 그런데, 처분청이 위 적정임대료 계산방법은 법인이 특수관계인에게 사택을 적정임대료에 미달되는 금액으로 제공한 경우에 한하여 적용하는 방법으로 이 건의 경우와 같이 토지만을 제공하는 경우에는 이를 직접 적용할 수 없다고 할 것이며, 위 계산방법에 의한 적정임대료는 부동산 가액의 12%에 상당하는 금액으로서 과세기간 당시의 1년만기 정기예금이자율이 8.5%～10%이고 부동산의 임대보증금이 부동산시가의 40%～60% 정도의 수준에서 형성되는 현실에 비추어 위 계산방법은 타당성을 인정하기 어렵다고 판단된다. 또한, 청구법인이 주장하는 토지의 적정임대료 계산방법(토지가격×1.835%)역시 그 임대요율을 건물의 감가상가율, 건축원가상승율, 토지와 건물가액의 비율을 독자적인 가정하에 산정한 것이어서 이를 받아들이기 어렵다고 할 것이다.
(3) 한편, 토지의 적정임대료는 당해토지의 인근에서 정상적인 사인간의 거래에 의하여 형성되며 임대료를 기준으로 산출하되, 그와 같은 임대실례가 없는 경우에는 당해토지의 지목·위치·주위환경·이용상황·사용범위 등 제반 여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역 및 개별요인을 감안한 합리적인 방법에 의하여 산정한 가격을 기준으로 산출하면 족하다 할 것인 바, 국유재산법시행령 제26조에서 국고수입원의 하나인 국유재산 사용료를 토지의 경우 공시지가에 의하여 평가한 토지가격에 5%를 곱하여 산출하도록 규정하고 있고, 위 국유재산법시행령에서 정한 방법에 의하여 산출한 토지임대료(공시지가액에 의하여 평가한 토지가격의 5%)는 과세기간동안의 시중은행 정기예금이자율이 8.5%～10.0%이었으며, 통상 부동산의 임대보증금이 부동산가격의 40%～60% 정도의 수준에서 형성되는 현실에 비추어 상당히 적정한 수준의 금액으로 보여지므로, 쟁점건물의 인근에서 유사한 임대실례를 찾을 수 없는 이 건의 경우 국유재산법시행령 제26조에서 규정하고 있는 국유재산의 연간사용료 계산방법을 적정임대료 산정기준으로 원용할 수 있다 할 것이다(대법원 91누7637 ’96.1.21, 국심 96서2612 ’97.1.16 등 다수, 같은 취지임). 그러므로 청구외 OOO의 건물면적에 상당하는 토지의 임대료는 청구외 OOO이 무상으로 사용한 토지면적에 상당하는 토지의 평가액에 국유재산법시행령 제26조에서 규정한 요율 5%(년간)을 곱하여 계산함이 타당하다고 판단된다.
① OOO이 무상으로 사용한 토지의 면적계산
• OO동 OOOOOOO: (488㎡ - 81.4㎡) ×= 186.75㎡
• OO동 OOOOOO: 56.9㎡ ×= 26.13㎡
② 임대료 계산기간
• OO동 OOOOOOO 186.75㎡: ’90.7.1 ～ ’94.12.15
• OO동 OOOOOO 26.13㎡: ’92.4.23 ～’94.12.15