관계회사 대여금을 업무와 관련없는 가지급금으로 볼 수 있는지 여부(경정)

[주 문] 전기(주)에 대한 대여금을 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 손금불산입한 지급이자 상당액을 손금으로 인정하고 관 련 증자소득공제를 인정하여 그 과세표준과 세액을 각각 경 정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분개요 청구법인은 충청남도 아산시 음봉면 OO리 OOOOO에 소재하여 형광램프를 제조·판매하는 상장법인으로서 1989년에 형광램프를 제조하는 관계회사인 OO전기(주)(이하 “관계회사”라 한다)를 설립하고 1993.1.5 약정에 의거, 한도금액 50억원 내에서 생산자금을 관계회사가 필요할 때마다 지원을 하고 이를 관계회사 대여금 계정에 계상하고, 또한 1993.1.5 계약서에 의거 관계회사의 원활한 계약제품의 생산을 위하여 일금 25억원의 구매보증금을 지불하면서 이를 영업보증금계정에 계상하면서 위 관계회사대여금과 영업보증금지불에 대한 년간이자율을 17.5%로 정한 바 있으며 청구법인은 관계회사로부터 반환받은 대여금과 보증금 관련 금액을 미수이자가 있는 상태에서 이자가 아닌 원금부터 회수된 것으로 하여 미수수익을 계상하고 당해 사업년도(1993.7.1～1993.12.31 사업년도 및 1994.1.1～1994.12.31 사업년도) 법인세 신고를 하였다. 처분청은 관계회사대여금과 영업보증금의 경우 미수이자가 있는 상태에서 일부가 회수되었을 경우는 원금이 아닌 이자부터 회수하여야 한다고 보아 청구법인이 원금부터 회수한 것으로 하여 미수수익을 계상한 것에 대하여 부당행위계산 부인하고 처분청이 미수이자부터 회수한 것으로 미수수익을 재계산하여 나온 금액과 청구법인의 계상액과의 차액【1993사업년도 89,144,108원·1994사업년도 241,241,543원 이하 “쟁점미수이자”라 함】만큼의 인정이자를 익금산입하였다. 또한, 처분청은 청구법인이 관계회사에 약정에 의거 생산지원자금으로 대여하고 계상한 관계회사대여금은 특수관계사이에만 이루어질 수 있는 업무와 관련없는 대여금으로서 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 이에 대한 지급이자를 손금불산입【1993사업년도 108,797,833원·1994사업년도 228,047,408원 이하 “쟁점지급이자”라 함】하고, 또한 가지급금이 증자금액의 10%를 초과한다 하여 증자소득공제【1993사업년도분 145,500,000원·1994사업년도분 353,191,060원 이하 “쟁점증자소득공제”라 함】를 배제하여 익금산입하였다. 이에 따라 처분청은 청구법인에게 1996.1.16자로 법인세 478,045,080원(1993사업년도 158,740,890원·1994사업년도 319,304,190원)을 경정고지하였고, 청구법인은 이에 불복하여 1996.3.14 심사청구를 거쳐 1996.7.9자로 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 청구법인은 외형의 성장에 따라 제2공장을 설립하려고 충청남도 아산시에 부지를 물색하던 중 청구법인의 자금으로는 도저히 공장신축이 어렵던 차에 창업회사의 지원을 받아 관계회사를 설립, 청구법인은 관계회사에 12.5%의 지분을 갖고 있는 바, 관계회사 또한 창업초기에 자금사정이 어렵고 경영실적관계로 은행의 직접적인 대출에 한계가 있어 시설자금과 운영자금의 부족이 늘 있어 관계회사의 제품공급이 바로 청구법인의 제품판매와 직접적인 영향을 가진 사활이 걸린 문제라 어쩔 수 없이 청구법인이 일으킨 대출로 이를 지원하면서 관계회사가 생산한 형광램프를 전량 인수하여 판매를 하고, 그 반대급부로 관계회사가 전라인을 정상가동할 때까지 자금을 지원하기로 하였으며, 그 조건은 ① 이율은 법정이자 12%～13%보다 높은 17.5%로 계산한다. ② 이자회수는 관계회사 전라인이 정상가동시 외형금액의 1%이상씩 회수한다는 것이었고 이에 따라 청구법인은 관계회사의 창업 당시(1989년 2월)부터 자금을 지원하였으며, 매년결산시 대여금에 대한 미수이자를 약정에 의거 17.5%를 적용하여 계상하였던 것으로서 1994년에는 미수이자를 일부 회수하였다.

(1) 국세청은 대법원판례(대법원 92누114, 1992.10.18)에 의거 “자회사 대여시 원금 우선변제 충당함은 부당행위”라 하여 대여금과 보증금의 미수이자를 먼저 회수하여야 하며 이럴 경우에 대여금이 증가하므로 그에 대한 미수이자가 증가한다고 보아 계산한 금액과 회사계상액과의 차액인 쟁점미수이자를 익금산입하였는 바, 청구법인의 경우는 위 판례의 경우인 단순히 자금을 대여하고 이자를 받는 관계가 아니라 청구법인의 입장에서는 관계회사로부터 형광램프 제품을 공급받는 것이 사업의 사활이 걸린 문제로서 안정적으로 공급을 받기 위한 보장책으로 자금대여를 하였고, 이자회수는 정상가동시 회수하는 약정을 맺었으므로 원금부터 회수한 것에 대하여 부당행위계산 부인한 것은 부당하며 또한, 청구법인이 관계회사에게 대여금 및 보증금을 지불하고 적용한 이율은 연리 17.5%로서 국세청이 정한 연리 12%～13%와 견주어도 무려 5.5%～4.5%를 초과하여 적용되었으며, 청구법인이 법정이자를 적용하여 미수이자를 우선 회수하였다고 한다면 청구법인이 기계상한 미수이자보다 1993년, 1994년 2개년도에 걸쳐 추징될 세액의 차이가 20,842,120원에 불과하므로 청구법인의 신고를 부당행위라 보아 이를 부인함은 부당하다.

(2) 청구법인은 수출 및 국내수요를 충당하기 위해 공장신축 및 신규시설을 신축하려고 하였으나 1978년 건설부고시 제8호로 공장부지 일대가 생산 및 자연녹지지역으로 지정되어 일체의 신규 건축행위가 규제되어 이를 개선할 목적으로 1989년 청구법인과 창업투자회사 등이 투자하여 충청남도 아산시에 관계회사를 설립하고 위 조건으로 자금을 대여한 것으로서, 청구법인의 입장에서는 관계회사로부터 형광램프 제품을 공급받는 것이 사업의 사활이 걸린 문제이기 때문에 안정적으로 공급을 받기 위한 보장책으로 자금대여를 하였던 것으로서 청구법인과 관계회사는 동일제품을 생산하고 또한 관계회사에서 생산된 제품을 청구법인이 전량 판매(년간 매출추정이익 약 25억)하기로 약정되어 있어 청구법인과 관계회사는 사실상 법인측을 달리할 수 없는 법인으로 보아야 하므로 청구법인이 관계회사의 생산운영자금을 지원한 것을 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하고 증자소득공제를 배제한 처분은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 특수관계에 있는 자간에 원금채무와 이자채무를 함께 부담하고 있으면서 채무액중 일부를 변제하는 경우 차입금과 이자충당에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자중 일부만을 변제하는 때에는 이자채무를 먼저 지급한 것으로 보는 바, 청구법인의 경우 특수관계 있는 관계회사에 자금을 대여하고 동 대여금에 대한 특별한 약정없이 수시로 이자의 일부를 회수시 이자부터 회수한 것으로 하여야 함에도 불구하고, 이를 원금부터 회수한 것으로 상계처리한 것은 특수관계자간에 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되어 동 대여금에 대하여 인정이자를 계산하여 쟁점미수이자를 익금산입한 처분은 정당하다.

(2) 동 대여금이 업무와 관련있는 것인지를 살펴보면, 청구법인은 동일제품을 생산하는 관계회사에게 증자대금 등으로 생산지원자금을 지원하고 약정된 이자를 수취하였지만 이는 청구법인의 고유업무의 수행과정에서 업무와 직접 관련하여 발생된 것이 아니며 금융업과 같이 이자수입을 목적으로 자금을 지원한 것도 아니므로 자금대여는 업무와 관련없다고 판단되어 동 대여금에 대하여 업무와 관련없는 것으로 보아 이와 관련된 쟁점지급이자를 손금불산입하고, 동 대여금이 증자금액의 10%를 초과하여 쟁점증자소득공제를 배제한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

1. 관계회사 대여금을 원금부터 먼저 회수한 것으로 계상한 데 대하여 부당행위계산 부인한 것이 적법한 것인지 여부

2. 관계회사 대여금을 업무와 관련없는 가지급금으로 볼 수 있는 것인지 여부

• 나. 관련법령 법인세법 제20조에서는 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”라고 규정하고 있고 동법시행령 제46조 제2항에서는 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』라고 규정하여 그 제9호에서 “기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”라고 규정하고 있으며 동법시행령 제47조 제1항에서는 “출자자 등에게 무상 또는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다”라고 규정하고 동 제2항에서는 “출자자 등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다”라고 규정하고 있다. 또한, 법인세법 제18조의3 제1항에서는 “다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다”라고 규정하여 그 제3호에서 “제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것”이라고 규정하고 있고 동법시행령 제43조의2 제2항 제2호에서는 “법 제18조의3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금 등은 명칭여하에 불구하고 당해법인의 업무와 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액”이라고 규정하고 있다. 한편, 조세감면규제법 제93조 제1항에서는 증자소득공제 요건을 규정하고 그 제2항에서는 “제1항의 규정은 자본을 증자한 후에 지출한 다음 각호의 금액을 합산한 매월말일 현재의 잔액이 증가된 자본금액의 100분의 10을 초과하지 아니하는 경우에 한하여 이를 적용한다. 다만, 대통령령이 정하는 기관투자자가 자본을 증가한 경우에는 제2호의 규정에 의한 금액은 이를 합산하지 아니한다”라고 규정하고 그 제1호에서 “법인세법 제20조의 규정에 의한 특수관계 있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등의 합계액”이라고 규정하고 있으며 민법 제479조 제1항에서는 “채무자가 1개 또는 수 개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용·이자·원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다”라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

1. 관계회사 대여금 상환에 대하여 부당행위계산 부인하고 쟁점미수이자를 익금가산한 것이 적법한 것인지 살펴본다. 청구법인과 관계회사간에 체결한 계약서(1993.1.15) 및 약정서(1993.1.5)에 의하면 청구법인이 관계회사에게 25억원의 구매보증금 및 한도금액 50억원내에서 생산지원자금을 대여하기로 각각 약정하면서 이자는 년 17.5%로 계상하고 관계회사의 사업장 전라인이 정상가동시부터 외형의 1%에 해당하는 금액씩 이자를 징수한다고 약정한 것으로 나타나고 있는 바, 이러한 대여금 약정은 일반적인 자금대여 거래약정상 매우 이례적인 것으로서 특수관계자와의 자금대여가 아니라면 위와 같은 약정에 의하여 대금대여를 하기는 어려운 것으로 판단된다. 또한, 위 계약서 및 약정서상에는 원금과 이자 상환시 변제충당에 관한 특별한 약정이 없는 것으로 확인되고 있어 이러한 경우에는 민법 제479조에서 규정하는 비용·이자·원본에 대한 변제충당의 순서에 따라 차입금과 그 차입금에 대한 이자중 이자채무를 먼저 변제하는 것으로 보아야 할 것이다. 따라서, 청구법인이 당해사업년도중 관계회사대여금에 대하여 연 17.5%의 이자를 계상하기로 약정하고 수시로 원금을 상환한 것으로 처리함에 따라 약정에 의한 미수이자 상당액을 수입누락하여 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 판단되므로 처분청이 부당행위계산부인하여 미수이자부터 먼저 회수한 것으로 보고 쟁점미수이자를 당해사업년도 소득금액 계산상 익금산입한 처분은 적법한 것으로 판단된다.

2. 관계회사대여금을 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입하고 증자소득 공제를 배제한 것이 적법한 것인지 살펴본다. 법인세법상의 지급이자 손금불산입규정이나 증자소득공제배제 규정은 차입금이나 증자자본금이 비업무용부동산 및 타법인 주식 취득이나 특수관계자에 대한 업무무관 자금대여에 사용되지 않도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 쓰여지도록 하는데 그 취지가 있다 할 것이므로 비록, 청구법인과 같이 자금대여를 주된 수익사업으로 하지 아니하는 법인이라 하더라도 특수관계자에게 업무와 관련하여 지급한 대여금은 동 법령에 규정하는 업무무관 가지급금으로 볼 수는 없다 할 것이고(재무부 예규 소득22601-728, 1987.9.12자 같은 뜻임), 업무관련 여부는 자금대여 동기나 대여목적, 대여금의 실제 용도, 특수관계법인과의 업무상 관련정도 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다. 첫째, 청구법인이 제품수요 증가에 대처하기 위하여 창업지원회사의 지원을 받아 관계회사를 설립하게 된 배경은 청구법인의 년도별 매출액 증가추이와 청구법인 공장부지에 대한 건축제한이 있었다는 사실 등으로 인정되는 측면이 있으며 관계회사는 창업초기에 기업신용평점이 저조하여 은행대출이 어려웠다는 사실도 은행직무전결규정이나 은행의 기업신용평가표등에 의하여 인정되고 있다. 둘째, 관계회사는 청구법인의 생산제품과 같은 형광램프를 제조하는 법인으로서 약정에 의하여 청구법인이 생산지원자금을 대여하고 원자재등을 공급하여 생산을 의뢰하면 생산제품 전량(일부 OOOO협회 배당 판매분 제외)을 청구법인에게 매출하고 있으며 청구법인의 총매출액중 관계회사 생산제품이 차지하는 비율은 1993사업년도중 35.5%, 1994사업년도중 23.2%를 점유하고 있는 것으로 나타나고 있다. 셋째, 청구법인의 관계회사에 대한 생산지원 대여금은 일정기간을 정한 자금의 대여가 아니고 50억원의 한도 내에서 생산자금 필요시마다 매일 매일 운영자금을 대여한 것으로 밝혀지고 있다. 넷째, 관계회사는 이 건 생산지원 대여금을 모두 계약 제품생산을 위한 설비 및 운영자금으로 사용한 사실이 관련 장부 등에 의하여 확인되고 있다. 위와 같은 사실과 관계회사에 대한 이 건 대여금이 실질적으로 청구법인의 판매를 위한 제품생산을 위하여 사용되었다는 점을 감안해 보면 당해 대여금을 청구법인의 업무와 관련없는 대여금으로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 이를 청구법인의 업무와 관련없는 가지급금으로 보고 차입금에 대한 지급이자 해당분을 손금불산입하고 증자소득 공제를 배제한 것은 부당한 것으로 판단된다.

3. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.