인출한 예금 중 상속세과세가액에 포함시킬 수 있는 범위(경정)

[참조결정] 국심1996전1012

[주 문]

1. 홍성세무서장이 ’95.12.11 청구인들에게 고지한 ’94년도분 상속세 284,066,760원의 부과처분은 피상속인의 OO은행 OO지점에 대한 예금인출액 52,886,628원과 OO종합 금융(주) OO지점에 대한 예금인출액중 57,007,606원 합 계 109,893,234원을 상속세과세가액에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 물납부분과 관련한 심판청구는 이를 각하한다.

3. 나머지 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인 OOO 외 5인(이하 “청구인들”이라 한다. 명세별지)은 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 ’94.10.10 상속이 개시되어 ’95.4.8 상속세를 신고하였다. 처분청은 ’95.12.11 청구인들에게 상속세 813,205,770원을 결정하여 이 중 529,139,010원은 물납승인하고 나머지 세액 284,066,760원을 고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 ’96.2.5 심사청구를 거쳐 ’96.5.23 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

(1) 처분청은 피상속인의 상속개시 2년 이내의 금융자산 인출액 213,105,842원과 토지양도에 따른 처분대금 112,866,000원의 합계 325,971,842원중 사용처가 확인된 74,339,870원을 제외한 251,631,972원에 대하여는 그 사용처가 불분명하다 하여 상속세 과세가액에 산입하였으나, OO은행 OO지점에 대한 피상속인의 저축예금계좌(OOOOOOOOOOOOO)에서 ’92.10.20～’94.10.10 기간동안에 입·출금된 금액이 각각 45,242,790원과 52,886,628원이고, 또한 OO종합금융(주) OO지점에 대한 예금(고객번호 OOOOOOOOOOOOO)에서 ’92.11.24～’94.4.14 기간동안에 입·출금된 금액이 각각 57,007,606원과 160,219,214원으로 확인되는데도 위 인출금 합계 213,105,842원중에서 입금액 합계 102,250,396원을 차감하지 아니하고 인출금 전액을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 부당하다.

(2) 피상속인은 10여년 전부터 앓아온 지병으로 거동을 하지 못하여 다른 소득이 없었으므로 위 금융자산으로 피상속인의 처 OOO 및 딸 OOO과 함께 생활하면서 월 1,000,000원의 생활비와 서울에서 독신으로 거주하는 딸 OOO에게 월 500,000원의 생활비를 주었고 기타 간병인비, 약값 등 치료비로 사용하였는 바, 이는 기본적인 생계비이므로 사용처가 객관적인 자료에 의하여 확인되지 아니하여도 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다.

(3) 청구인들의 상속재산중에 충청남도 OO시 OO동 OOOOO 소재 공장용지 1,952㎡에는 임대보증금 90,000,000원이 있었는데도 이를 채무로 인정하지 않은 것은 부당하다.

(4) 청구인들이 ’95.4.8 상속세 신고를 하면서 물납신청한 내용대로 처분청이 물납을 허가하였더라면 처분청이 ’95.12.11 고지한 세액이 272,642,770원이 아니라 198,596,980원이 되었을 것임에도, 물납신청한 부동산중 충청남도 OO시 OO동 OOOOOO 외 1필지 전 2,080㎡에 대하여 이 토지에는 도시계획상 소방도로 등이 포함되어 있어 관리처분이 부적당하다는 이유로 ’95.11.30 청구인들에게 물납변경명령통지를 하는 바람에 청구인들은 부득이 ’95.12.1 물납재산을 변경하여 신청하였던 것인데, 처분청이 ’95.12.6 이 변경신청내용에 따라 물납을 허가한 때문에 물납액이 당초 신청했던 것보다 74,045,790원이 줄어들어 ’95.12.11자 고지세액이 272,642,770원으로 늘어 났는 바, 위 부동산에 대한 물납허가 거부처분은 부당하여 취소되어야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구인들은 상속개시 2년 이내의 금융자산 인출액 213,105,842원 중에서 입금액 102,250,396원을 차감한 금액을 상속재산가액에 산입하여야 한다고 주장하고 있으나, 처분청은 상속개시 2년 이내의 금융자산 인출액 213,105,842원과 토지양도대금 112,866,000원의 합계 325,971,842원중에서 그 사용처가 확인된 74,339,870원를 상속재산가액에서 제외하였으므로 인출금에서 입금액을 차감하게 되면 이중으로 공제하는 것이 되므로 이를 부인한 당초처분은 정당하며,

(2) 청구인들은 상속개시 2년 이내의 피상속인이 사용한 생활비 등이 226,900,000원이라고 주장하면서 관련 증빙자료를 제출하고 있으나, 처분청이 그 사용처가 객관적으로 확인되는 74,329,870원만 생활비등으로 인정한 것은 정당하고,

(3) 청구인들은 상속개시 당시 충청남도 OO시 OO동 OOOOO 공장용지 1,952㎡에 임대보증금 90,000,000원이 있었다고 주장하나, 이에 대한 구체적이고도 객관적인 입증자료를 제시하지 못하므로 이를 부인한 처분은 정당하다.

(4) 처분청은 청구인들의 상속세 물납신청재산중 일부재산에 대하여 관리·처분이 부적당하다는 이유로 동 신청 재산의 변경명령통지를 하였고 청구인들은 물납재산을 변경 신청한 후 물납허가를 받았는 바, 위 변경명령통지와 관련하여 청구인들이 본 청구와 별도로 ’96.1.9 제기한 심사청구를 국세청장이 “위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 경우”로 볼 수 없다 하여 96.2.16 각하한 바 있으므로, 본 청구에 대하여는 심리를 할 필요가 없다.(국세청장은 이 부분에 대한 심사청구를 기각결정하였음)

3. 심리 및 판단 이 사건의 다툼은

(1) 상속개시 2년 이내에 처분한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 산입함에 있어서 피상속인이 인출한 예금중 상속세과세가액에 포함시킬 수 있는 범위와

(2) 피상속인의 간병인비, 치료비, 약값 및 기본적인 생활비를 상속세 과세가액에서 제외할 수 있는지 여부

(3) 청구인들이 주장하는 임대부동산의 보증금을 채무로 볼 수 있는지 여부 및

(4) 물납부분과 관련한 심판청구가 적법한 청구인지 여부를 가리는데 있다 하겠다.

• 가. 쟁점(1)에 대하여 본다.

1. 관련법령 상속세법 제7조의 2 제1항에서 『상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다』라고 규정하고 있다.

2. 사실관계 및 판단

① OO은행 OO지점에 대한 피상속인 저축예금계좌(OOOOOOOOOOOOO)의 ’92.10.20현재 예금잔액은 6,053,949원이고, ’92.10.20～’94.10.10 기간동안에 인출된 금액은 28회에 52,886,628원이며 입금액은 25회에 57,007,606원인 사실이 확인된다.

② OO종합금융(주) OO지점에 대한 피상속인 예금계좌(고객번호OOOOOOOOOOOOO)의 거래내역에 의하면 ’92.11.23 최초거래시의 입금액은 103,211,788원이고, ’92.1.23～’94.4.14 기간동안에 인출한 금액은 160,219,214원인 반면 입금한 금액은 57,007,606원인 사실이 확인되며, 동 인출액과 동 입금액과의 차액에 대한 용도에 대하여는 청구인들로부터 객관적인 입증이 없다.

③ 처분청은 상속개시 당시 2년 이내에 거래한 피상속인의 금융자산중 OO은행 OO지점에 대한 피상속인의 예금중 인출액 52,886,628원과 OO종합금융(주) OO지점에 대한 피상속인의 예금중 인출액 160,219,214원의 합계 213,105,842원을 상속세 과세가액에 산입한 사실이 확인된다. 이상의 사실을 종합하여 볼 때, OO은행 OO지점에 대한 피상속인 예금계좌의 ’92.10.20～’94.10.10 기간동안 거래내역에 의하면, 28회에 걸쳐 52,886,628원이 인출되고, 25회에 걸쳐 45,242,790원이 입금되었는 바, 이는 1회 평균 인출액이 1,888,800원이고 입금액이 1,809,711원으로 소액임이 확인되고 피상속인 소유(상속개시일 현재 피상속인에게는 OO은행 OO지점과 OO종합금융(주) OO지점 및 OO OO시 지부에 대한 예금통장 3개가 있었음)의 다른 예금통장에서 일상생활비가 인출된 사실이 확인되지 않는 점 등으로 보아 위 쟁점 인출액 52,886,628원은 피상속인의 일상생활비로 인출된 것으로 인정되므로, OO은행 OO지점에 대한 피상속인 저축예금의 인출액은 상속세과세가액에서 제외하는 것이 합리적인 것으로 판단되며, 한편 OO종합금융(주) OO지점에 대한 피상속인의 예금중 ’92.11.24～’94.4.14 기간동안 인출된 160,219,214원의 경우는 동 기간동안에 57,007,606원의 입금액이 있었는데 이 입금액의 자금출처가 위 인출액이외에 달리 확인되지 아니하고 처분청도 그 출처를 대지 못하고 있으며, 또 동 인출액과 동 입금액의 차액이 103,211,608원으로서 이는 피상속인이 당초 ‘92.11.23 OO종합금융(주) OO지점에 예금계좌를 개설할시 입금하였던 103,211,788원과 거의 같은 금액(110원만 차이가 있음)으로 확인되는 점 등에서 볼 때, 동 인출액 160,219,214원중 57,007,606원은 동 예금계좌에 다시 입금되고 나머지 차액 103,211,608원만 순수하게 인출된 금액으로 인정되며 청구인으로 부터 이 금액의 용도에 대한 객관적 입증이 없는 바, 그 용도가 확인되지 아니하는 103,211,608원만 상속세과세가액에 산입하고, 57,007,606원은 상속세과세가액에서 제외함이 타당한 것으로 판단된다.

• 나. 쟁점(2)에 대하여 본다.

1. 청구인들은 피상속인의 간병인비, 치료비, 약값 및 기본적인 생활비 등 사용내역을 아래와 같이 지출하였다고 주장한다.

○ 청구인들이 주장하는 피상속인의 생활비 등 내역 (단위: 원) 구 분 기 간 사 용 금 액 비 고 생활비 공사비 간병인비 양약 및 보약재등 성당기부금 기 타(제세공과금 및 경작비용) 24개월

• 24개월 24개월

• - 84,000,000 16,900,000 39,600,000 26,400,000 30,000,000 30,000,000

• 치료비

• 전자제품 구입비

• 기타 생활비 등

• 공사비

• 치료비

• 치료비

• 성 당

• 각종공과금 합 계 226,900,000

2. 처분청은 피상속인이 상속개시 2년 이내 사용한 생활비등 226,900,000원중 객관적인 입증자료에 의하여 그 사용처가 확인된 74,339,870원에 대하여는 아래와 같이 생활비 등으로 인정하였음이 확인된다.

○ 처분청이 인정한 피상속인의 생활비 등 내역 (단위: 원) 사용년월일 사 용 용 도 인정한 금액 비 고 ’93. 8.10 ’93.10.17 ’93.10.23 ’93.11. 1 ’93.12.20 ’94. 1. 5 ’94. 5. 3 ’94. 5.20 ’94. 5.23 ’94.11.12 가 사 도 구 가 구 구 입 급수공사비 제세공과금 기 부 금 취 득 세 등 가 전 제 품 가 전 제 품 건 축 비 수도요금 등 8,400,000원 7,531,000원 1,034,000원 8,084,650원 30,000,000원 2,663,050원 1,529,000원 1,224,000원 12,983,040원 891,130원 증 빙 있 음 ″ ″ ″ ″ ″ ″ ″ ″ ″ 합 계 74,339,870원 이상의 사실을 종합하여 보면, 청구인들은 피상속인이 지방의 촌부로서 상속개시 2년 이내의 금융자산 및 부동산 처분대금에 대한 사용처 등을 객관적인 자료에 의하여 입증하지 못하는 것을 인정한다 하더라도 피상속인과 함께 동거한 청구인들(OOO, OOO)의 생활비는 최소한 통계청이 발표하는 도시근로자의 가구당 월 평균 지출액에 상당하는 28,191,600원 만큼은 인정하여야 한다고 주장하고 있으나, 처분청은 상속개시 2년 이내 피상속인이 생활비 등으로 사용한 226,900,000원중 객관적인 증빙자료에 의하여 확인되는 기부금, 가재도구 구입비, 공사비, 제세공과금 등 74,339,870원을 공제한 사실이 확인되고, 쟁점(1)에서 OO은행 OO지점에 대한 피상속인 예금의 인출금액에 대하여 의·식·주와 관련된 최소한의 생활비 등 지출에 사용한 것으로 인정하고 상속세과세가액산입대상에서 제외하였으므로, 이 부분 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

• 다. 쟁점(3)에 대하여 본다.

1. 청구인들은 충청남도 OO시 OO동 OOOOOO 소재 대지 1,950㎡에 대하여 임대보증금 90,000,000원이 있다고 주장만 할 뿐 임대차계약서 등 객관적인 입증자료를 제시치 아니하고 있다.

2. 처분청의 조사복명서에 의하면 인근주민들에 대한 탐문조사결과 위 부동산은 나대지 상태로 방치된 사실이 확인되고, 임차인 청구외 OOO의 사업자등록신청내용에도 위 임대보증금에 대한 사실이 나타나지 아니한다. 이상의 사실을 종합하여 보면, 청구인들은 위 부동산의 임대보증금이 90,000,000원이라고 주장하나 이를 입증할 수 있는 임대차계약서 및 임차인의 임차보증금 지급사실을 확인할 수 있는 객관적인 자료 등이 제시되지 아니하여, 처분청이 위 청구인들이 주장하는 임대보증금 90,000,000원을 채무로 인정하지 아니한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 쟁점(4)에 대하여 본다.

1. 관련법령

① 국세기본법 제55조 제1항 본문에서 『이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다』라고 규정하고 있고, 그 제2항에서 『제1항의 규정에 의하여 심사청구를 한 자는 그 청구에 대한 결정에 이의가 있거나 결정을 받지 못한 경우에는 이 장의 규정에 의한 심판청구를 할 수 있다』라고 규정하고 있는 바, 처분이 존재하지 아니하는 경우(처분의 부존재)의 불복청구나, 또는 처분이 존재한다 하더라도 동 처분으로 인하여 권리 또는 이익의 침해를 당한 바 없는 자가 제기한 불복청구는 부적법한 청구라 하겠다. (같은 뜻: 국세기본법 기본통칙 7-2-08-65)

② 행정심판법에 의하면, 제39조(재심판청구의 금지)에서 『청구에 대한 재결이 있는 경우에는 당해 재결 및 동일한 처분 또는 부작위에 대하여 다시 심판청구를 제기할 수 없다』고 규정하고 있고, 제43조(다른 법률과의 관계) 제2항에서 『행정심판에 관하여 다른 법률에서 특례를 정한 경우에도 그 법률에서 규정하지 아니한 사항에 관하여는 이 법이 정하는 바에 의한다』고 규정하고 있는 바, 동일한 부과처분에 대한 재차 불복청구의 경우에 관하여 국세기본법상 규정을 하고 있지 아니하다 하더라도, 위 행정심판법에서 재심판청구의 금지에 대하여 규정을 두고 있으므로, 세법과 국세기본법에 의한 처분에 대하여 불복청구를 제기하여 결정을 받은 자는 동일한 처분에 대하여 재차 다시 불복청구를 제기할 수 없음을 알 수 있다.

2. 사실관계

① 관련기록에 의하면, 청구인들은 ’95.4.8 상속세 603,184,800원에 대하여 다음과 같은 토지를 물납대상재산으로 하여 물납신청을 하였는 바

• 다 음 - (단위: 원) 지 번 지목 면적(㎡) 평 가 액 비 고 충청남도 OO시 OO동 OOOOO 〃 OOO 〃 OOOOOO 대 전 전 789.1 660.0 1,428.0 260,403,000 92,881,800 249,900,000 전체면적 1,759㎡중 일부 합 계 전 2,877.1 603,184,800 처분청은 청구인들이 위 물납신청한 토지중 충청남도 OO시 OO동 OOO 전 660㎡, 같은 동 OOOOOO 전 1,428㎡에 대하여는 도시계획상 소방도로 등이 포함되어 있어 관리·처분상 부적당한 토지라는 이유로 ’95.11.30 청구인들에게 물납신청재산의 변경명령을 하였으며 청구인들은 처분청의 위 물납신청재산변경명령과 관련하여 동 변경명령을 받은 2필지의 토지를 충청남도 OOO 전 1,759.0㎡와 동소 OOOOO 전 139.0㎡로 대체하여 95.12.1 물납재산의 변경신청을 하고 ’95.12.6 물납허가를 받아 ’95.12.11 상속세 529,139,010원을 물납한 한편, 위 충청남도 OO시 OO동 OOOOOO 전 1,428㎡에 대하여 물납을 불허하였음은 부당하다고 주장하며 ’96.1.9 심사청구를 거쳐 ’96.3.21 심판청구(96전1012)를 제기하였는데, 이에 대하여 국세심판소장은 『상속세법 시행령 제33조에서 세무서장은 제32조의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있다라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제34조 제1항에서 납세의무자가 물납에 충당하고자 하는 물건에 대하여 변경명령이 있을 경우에 다른 물건으로 물납에 충당을 하고자 하는 때에는 물납재산의 변경명령 통지를 받은 날로부터 20일 이내에 그 물건의 명세서를 첨부하여 소관 세무서장에게 신청하여야 한다라고 규정하고 있는 바, 처분청이 물납신청을 받은 토지의 일부가 관리·처분상 부적당하다는 이유로 관리·처분이 가능한 다른 재산이 있는 청구인들에게 한 물납재산의 변경명령은 물납허가를 위한 사전조치이므로 이를 물납허가 거부처분으로 볼 수는 없다고 할 것이며, 또한 청구인들도 처분청의 물납재산 변경통지를 받고 스스로 물납재산변경신청을 하여 처분청으로부터 물납허가를 받고 그 물납허가에 따라 물납을 하였으므로 물납거부처분을 받았다고 볼 수는 없다고 할 것이어서, 이 건 심판청구는 불복의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니하는 부적법한 청구로 판단된다』는 이유로 심판청구를 ’96.12.4 각하 결정한 사실이 있음이 확인된다.

② 이 부분 청구 관련사항은 청구인들의 위 ’96.3.21 심판청구시와 비교하여 그 상황이 달라진 바 없다.

③ 처분청이 ’95.12.6 청구인들에게 물납허가를 한 것은 위에서 본바와 같이 청구인들의 물납신청과 물납재산 변경신청에 따라 물납을 허가한 처분으로서 청구인에게 불이익한 처분을 한 경우에 해당되지 아니한다.

④ 청구인들이 당초에 물납대상으로 신청했던 부동산중 일부를 다른 부동산으로 대체하여 변경신청한 것은 처분청의 물납재산변경명령에 의한 것이기는 하나, 위에서 본 바와 같이 물납재산변경명령은 거부처분이 아니고, 또한 처분청이 ’95.12.6 물납허가시에는 청구인들이 변경신청한 부동산을 전부 물납대상재산으로 받아 들여 물납을 허가한 관계로, 변경신청한 재산중 물납을 거부한 다른 재산이 남아 있지 아니한 상태이었는바, 거부처분이 있었던 것으로 볼 여지가 없다.

3. 이 건 심판청구가 적법한 청구인지 여부

① 행정심판법 제39조·제43조 제2항에 의하면 동일한 처분 또는 부작위 처분에 대하여 다시 심판청구를 할 수 없게 되어 있으며, 이 건 심판청구를 처분청의 ’95.11.30자 물납재산 변경명령에 대한 청구로 보는 경우에는 동일한 사안에 대하여 재차 심판청구를 한 것이 되어 부적법한 청구라 하겠고,

② 국세기본법 제55조 제1항 및 제2항에 의하면 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자만이 심사청구를 거쳐 심판청구를 제기 할 수 있는데, 처분청이 ’95.12.6 청구인들에게 물납허가를 한 것은 청구인들이 변경신청한 물납신청재산을 그대로 받아들여 물납을 허가한 처분으로서 청구인들에게 불이익한 처분을 한 경우가 아니고, 또한 청구인들의 물납신청재산중 어느 일부에 대하여 물납을 불허한 부작위처분이나 거부처분이 있는 경우가 아니므로 불복청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니하는 바, 이 부분 심판청구는 부적법한 심판청구로 판단된다.

• 마. 이 건 심판청구는 일부가 부적법한 청구이고, 나머지중 일부는 청구주장이 이유있으며, 그 외는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호·제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별 지] 청 구 인 들 명 세 성 명 주 소 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 충청남도 OO시 OO동 OOOOO 〃 OOOOO 〃 OOOOO 서울특별시 강남구 OO동 OOO OO(O) OOOO OOOO 〃 〃 충청남도 OO시 OO동 OOOOO OO(O) OOOO