대표자 상여처분의 적정여부(취소)

[참조결정] 국심1995서2730

[주 문]

1. 제천세무서장이 95.8.16 청구법인에게 결정고지한 92년도분 갑종근로소득세 126,167,300원 및 93년도분 갑종근로소득세 124,387,990원의 부과처분은 이를 취소하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구법인은 청구법인의 주주이며 대표이사인 청구외 OOO의 소유토지인 충청북도 제천시 봉양면 OO리 OOOOOOO 소재 전 4,324㎡(공시지가 평가액 14,831,320원 ; 이하 “쟁점토지”라 한다)를 92.12.31 총 560,000,000원에 매매계약을 하고 동 일자로 지급한 계약금 289,000,000원 및 93년도중 지급한 중도금 86,000,000원을 계약금계정으로 기장하였다. 청구법인은 잔금 185,000,000원이 미지급상태에 있던 93.2.28 위 OOO 소유의 쟁점외토지인 충청북도 제천시 OO동 OOO 소재 대지 990㎡(이하 “쟁점외토지”라 한다)의 매매계약금 420,000,000원이 포함된 계약금계정 잔액중 560,000,000원을 토지계정에 대체하고 쟁점토지를 장부상 청구법인의 자산으로 계상하였다. 처분청은 이를 특수관계인간에 시가를 초과하여 매입한 것으로 인정하여 공시지가와의 차액 545,168,680원에 대하여 익금산입하고 대표자인 OOO에게 상여처분하여 이에 대한 갑종근로소득세 250,555,290원(92년도분: 126,167,300원, 93년도분: 124,387,990원)을 95.8.16 청구법인에게 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.10.18 이의신청, 96.1.15 심사청구를 거쳐 96.5.23 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 쟁점토지의 잔금이 지급된 것으로 처리된 것은 청구법인의 회계장부를 기장하고 있는 세무사사무실에서 회계처리의 실수로 청구법인과 청구외 OOO간에 매매진행중인 쟁점외토지의 매매계약금을 쟁점토지의 잔금으로 오류 대체한 결과 발생된 것이므로 잔금이 사실상 청산되지 않았으며 또한 소유권이전등기도 이루어지지 않았으므로 부당행위계산부인을 하여 과세한 처분은 부당하고, 부당행위계산부인을 하여 과세하는 경우에도 이 건 상여처분은 헌법재판소의 위헌결정대상이 된 구 법인세법에 근거를 두고 있으므로 당연 무효이다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인이 계약금계정을 토지계정에 대체시 쟁점부동산의 미지급잔액 185,000,000원이 있었는 바, 위 잔금은 대표이사 OOO 소유의 쟁점외토지를 매매계약하고 지급한 420,000,000원 중에서 대체한 것임이 확인된다. 따라서 쟁점외토지 역시 대표이사 OOO 소유인 점으로 보아 쟁점토지는 93.2.28 청구법인에게 양도된 것이며, 공시지가에 의한 평가액이 14,831,320원에 불과한 쟁점토지를 특수관계자로부터 현저히 높은 가액인 560,000,000원에 취득한 것은 법인세법 제20조에 규정한 부당행위계산부인 대상에 해당된다 할 것이므로 당초처분이 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 쟁점토지의 거래가 취득가액과 시가와의 차액을 익금에 산입할 수 있는 부당행위계산부인 대상에 해당되는지의 여부와 부당행위계산부인을 하여 과세하는 경우 상여처분이 가능한 지의 여부에 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제20조에서 “내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 같은 법 시행령 제46조 제1항 각호에서는 “특수관계 있는 자”를 열거 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 경우를 말한다고 규정하고 그 제4호에서 “출자자 등으로부터 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때”를 규정하고 있다. 한편 소득세법 제4조 제3항에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고, 같은 법 제27조 및 같은 법 시행령 제53조 제1항 제1호에서 자산의 양도일은 원칙적으로 당해 자산의 대금을 청산한 날이나 대금을 청산한 날이 확인되지 아니한 경우 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 잔금지급약정일이 확정되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다고 규정하고 있으며, 법인세법시행령 제124조의 2 제13항에서는 토지 등의 취득시기 및 양도시기는 소득세법시행령 제53조의 규정을 준용한다고 규정하고 있다. 또한 구 법인세법(1980.12.31법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 이전의 것. 이하 “구 법인세법”이라 한다) 제32조 제5항에 의하면 “제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다”라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항에서 “법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다”라고 규정하고 그 제1호에서 “익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다”고 규정하면서 (나)목에서는 “귀속자가 사용인(임원을 포함한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다”고 규정하고 있다. 한편, 헌법재판소법 제45조는 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있으며, 제2항은 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

1. 청구법인은 특수관계자인 청구법인의 대표이사 OOO으로부터 계약당시 공시지가가 14,831,320원인 쟁점토지를 560,000,000원에 매입하기로 92.12.31 매매계약을 체결하고, 같은 날 계약금 289,000,000원을 지급하고 계약금 계정에 기장하였으며, 중도금은 93.1.3 6,000,000원, 93.2.28 80,000,000원을 지급하고 같은 계약금계정에 기장하였다. 한편, 93.2.28 중도금 지급시 청구법인의 장부상 계약금계정에는 쟁점토지 계약금 및 중도금 375,000,000원과 쟁점외토지 계약금 420,000,000원등 토지계약금이 모두 795,000,000원 있었던 바, 이중에서 동 일자로 계약금계정의 잔액 560,000,000원을 토지계정에 대체 기장하였으며, 이러한 기장결과에 따라 결산을 종료하고 동 사업연도 법인세 신고시 재무제표상에도 쟁점토지를 자산으로 계상하였음이 쟁점토지의 매매계약서, 장부 및 법인세 신고서 등에 의하여 확인되고 있다.

2. 먼저 쟁점토지의 거래가 부당행위계산부인대상에 해당되는지 여부를 살펴보면, 장부를 누가 기장하였는지의 여부는 별론으로 하고, 청구법인은 쟁점토지 거래당시 신설법인으로 거래관계도 별로 많지 않은 상태에서 중요한 자산거래의 회계처리상황을 2년여 동안이나 모르고 그후에 발견하였다는 것은 일반적 통념에 반하는 것이라 할 것이므로 잔금청산의 합의가 없었다고 보기 어렵다 하겠고, 매매계약의 합의해제는 해제약정만 되었지 심판청구일 현재까지 대금의 반환이 있었던 것도 아니므로 진정한 해약으로 보기도 어렵다고 본다. 위 사실을 종합하여 볼 때, 쟁점토지의 잔금은 사실상 청산되었다고 보여지며 잔금이 청산되었다면 쟁점토지는 청구법인이 취득하였다고 할 것이므로 시가가 불분명한 경우에 적용토록 한 공시지가와 동 취득가액과의 차액을 익금산입한 것은 타당하다고 판단된다.

3. 다음으로, 쟁점토지의 취득가액과 시가와의 차액을 익금산입하면서 동 금액을 상여처분하여 소득귀속자인 청구외 OOO에 대한 갑종근로소득세를 원천징수납부하도록 결정고지한 처분에 대하여 살펴보면, 헌법재판소는 95.11.30 위헌소원사건(94헌바 법인세법 제32조 제5항 등 위헌소원)결정서에서 구 법인세법 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점 만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기는 곤란하다고 생각되므로 위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지 위임한 경우라고 보아야 할 것인 바 그렇다면 이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 결정하였다. 한편, 헌법재판소법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원·기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있고, 동조 제2항은 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있으므로 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실한다 할 것이며, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해 사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 당해 사건과는 별도로 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법 조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계류된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것인 바(대법 91누1462, 92.2.24 같은 뜻임), 이 건의 경우, 청구법인이 구 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌제청을 한 사실은 없으나 위 법률조항은 이 사건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리심판소에 계속 되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 결국 이 사건에도 미친다고 할 것이다. 이러하다면 청구법인이 그와 특수관계에 있는 청구외 OOO으로부터 쟁점토지를 시가보다 고가로 매입하였다하여 처분청이 동 차액을 귀속자인 위 OOO에게 상여처분하여 동인에 대한 갑종근로소득세를 과세한 이 건 처분은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 이를 취소하여야 한다고 판단된다(국심 95서2730, 96.12.23 합동회의 같은 뜻임).

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.