[요지] 대표자상여로 소득처분한 것은 위법한 처분이므로 취소되는 것이 타당함
[요지] 대표자상여로 소득처분한 것은 위법한 처분이므로 취소되는 것이 타당함
[참조결정] 국심1995서2730
[주 문] 제천세무서장이 1995.8.16 청구법인에게 한 1993사업년도분 법인세 35,259,480원 및 갑종근로소득세 39,410,950원, 1994사 업년도분 법인세 51,622,680원 및 갑종근로소득세 95,181,840 원의 부과처분중
1. 1993사업년도분 갑종근로소득세 39,410,950원 및 1994사업 년도분 갑종근로소득세 95,181,840원의 부과처분은 이를 취소 한다.
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 조림사업 및 임산물 가공판매업을 영위하는 법인으로서 1993사업년도 현금출납장에 656,849,315원(평균잔액)과 1994사업년도 현금출납장에 1,552,410,958원(평균잔액)을 실제와 다르게 과다보유하고 있었다. 처분청은 위 금액들을 대표이사에게 가지급하여 인출된 것으로 보아 인정이자를 계산(1993사업년도: 78,821,917원, 1994사업년도: 183,428,219원)하여 이를 익금에 산입하고 대표자에게 상여처분하여 1995.8.16 청구법인에게 1993사업년도분 법인세 32,259,480원 및 갑종근로소득세 39,410,950원, 1994사업년도분 법인세 51,622,680원 및 갑종근로소득세 95,181,840원 합계 221,474,950원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1995.10.19 이의신청, 1996.1.13 심사청구를 거쳐 1996.4.10 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인 소유의 충청북도 단양군 영춘면 OO리 O OOOOOO외 1필지 임야 13,046정보(약 4천만평)가 1987.12.14 소백산국립공원으로 지정고시됨에 따라 그 전에 체결한 임목매매계약을 이행할 수 없게 되어 여러 건의 소송과 가압류상태가 발생하였으나 당시에는 청구법인의 수입금액이 발생하지 않았을 뿐만 아니라 채권단에서 선임한 대표자가 회계지식이 부족하여 부채를 장부에 계상하지 아니하였다가 1990년도부터 단양군수로부터 원목대금을 수령하여 갚았으나 부외부채이기 때문에 현금수입액에 대하여만 장부에 계상하고 부채에 대하여는 장부에 계상하지 못하여 현금출납장에 현금이 과다하게 남은 것으로 되었다. 청구법인의 부외부채 발생원인, 사용처 및 지급사실은 부채발생 건수가 6건으로서 이들 사안에 대하여는 각각 판결문, 입목등기부등본, 확인서, 영수증 등에 의하여 입증되고 있으므로 현금과다보유계상액은 청구법인의 대표이사가 인출한 것이 아니고 부외부채와 상계된 것이다. 따라서 처분청이 현금과다보유액을 대표이사 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 과세한 처분은 사실관계를 오인한 것으로 취소되어야 한다.
(2) 청구법인에게 부과한 1993년도분 갑종근로소득세 39,410,950원 및 1994년도분 갑종근로소득세 95,181,840원 합계 134,592,790원의 과세근거로서 양 사업년도에서 발생한 가지급금 인정이자 307,668,393원을 귀속자가 불분명한 것으로 보아 대표자에게 상여처분 하였는 바, 적용된 세법규정인 법인세법 제32조 제5항(1994.12.22 개정전의 것)의 규정은 1995.11.30 헌법재판소로부터 위헌조항으로 결정된 바 있으므로 위 조항을 근거로 하여 청구법인에게 부과한 1993년도 및 1994년도분 갑종근로소득세 134,592,790원은 취소되어야 한다.
(1) 청구법인이 제시한 서류에 의하면 부외부채의 상환일 및 내용은 1990.12.21 및 1991.6.11 청구외 OOO 및 OOO의 채무 650,000,000원, 1991.1.3 OOOO보험의 구상채무 150,000,000원, 1991.1.8 청구외 OOO의 채무 80,000,000원, 1991.5.27 OOOOOO주식회사의 채무 75,087,275원, 1992.6.7 주식회사 OOOO은행의 채무 570,000,000원이라고 되어 있어 발생 및 지급사실은 인정된다. 그러나 이 금액들의 사용처에 대한 객관적인 거증이 없어 위 금액들이 청구법인의 업무와 관련되어 사용되었는지가 불분명하다. 또한, 위 부외부채를 변제한 연도(1990～1992년)와 현금과다보유계상된 연도(1993～1994년)가 상이하여 과다보유로 계상된 금액이 위 부외부채의 변제에 충당되었는지도 불분명하다. 따라서, 위 현금과다보유액이 대표자에 대한 가지급금이 아니라 부외부채를 상환한 것이라는 청구주장은 받아들일 수 없다.
(2) 청구법인은 처분청이 1993사업년도 및 1994사업년도의 가지급금 인정이자를 307,668,393원으로 계산하고 이에 대한 귀속자가 불분명하다 하여 법인세법 제32조 제5항에 의거 청구법인의 대표자에게 상여처분한 것은 1995.11.30 헌법재판소가 위헌이라고 결정한 조항에 따른 처분이므로 취소되어야 한다는 주장이나, 이 건의 경우 위 현금과다보유액을 대표자가 가지급금으로 유용하였다면 그에 대한 인정이자 상당액도 대표자에게 귀속된 것이라 할 것이므로 위 인정이자 상당액을 대표자의 근로소득으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 관련법령 법인세법 제20조에서 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제46조 제1항에서 「법 제20조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 출자자(소액주주를 제외한다. 이하 같다)와 그 친족
2. 법인의 임원·사용인 또는 출자자의 사용인(출자자가 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 출자자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께하는 친족
3. (이하 생략)」고 규정하고 있으며, 제2항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 하면서 제7호에 출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때, (단서생략)라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인이 주장하는 부채지급사실을 보면, 청구외 OOO 및 OOO의 채무 650,000,000원에 대하여는 1990.12.31 550,000,000원, 1991.6.11 100,000,000원을 지급하였고, OOOO보험의 구상채무 150,000,000원은 1991.1.3 지급하였고, 청구외 OOO의 채무 60,000,000원은 1991.1.8 지급하였고, OO상호신용금고 채무 219,587,420원은 1991.1.3 96,797,420원, 1992.7.10 30,000,000원, 1992.8.22 92,790,000원을 지급하였고, 청구외 OOO의 채무 53,000,000원은 1990.12.31 33,000,000원, 1991.4.11 20,000,000원을 지급하였음이 청구법인이 제출한 증빙서류에 의하여 확인되고 있으나, OOOOOO 주식회사의 채무 75,087,275원의 지급사실에 대한 증빙은 제시하지 못하고 있고 청구외 OOO의 채무는 청구법인의 전무이사 OOO에게 대여하였다가 1992.4.20 260,000,000원을 변제받았음이 청구외 OOO의 확인서에 의하여 확인되고 있다. (나) 청구법인은 1989.3.3 주주총회를 개최하여 전 대표이사 OOO이 개인비용을 지출하여 조림한 임목을 청구법인이 인수하였다 하여 청구외 OOO의 가수금으로 28억원을 장부에 계상하였는 바, 주주총회 회의록을 보면 조림기간이 1960년부터 1972년까지로 되어 있고 조림비용은 약 7억5천만원이 투자되었으나 조림기간이 20～30년이 경과되었으므로 그간의 비용을 가산하여 29억7천만원으로 확정한다고 결의해 놓고 장부에는 28억원을 가수금으로 계상하였다. (다) 청구법인의 가수금반제 내역을 보면, 1990.12.31 1,414,000천원, 1991.2.26 1,499,000천원, 1992.3.14 2,170,221천원을 반제하였음이 총계정원장의 가수금계정에 의하여 확인되고 있으며, 가지급금계정을 보면 1992.12.31 현재 대표이사 가지급금 잔액이 1,835,278천원으로 과다하게 되자 1993년 1월～8월중 1,181,000천원을 회수한 것으로 처리하였고 1993년 12월 31일 현금잔액이 과다하게 되자 1993.12.31 대표이사 가지급금으로 1,142,000천원을 계상하였다가 1994.1.3 1,760,000원을 현금회수한 것으로 처리하였으며 1994 2월～12월중 대표이사에게 1,241,722천원은 가지급한 것으로 회계처리하여 1994.12.31 현재는 가지급금 잔액이 1,278,000천원이 계상되어 있음이 가지급금 및 현금계정에 의하여 확인되고 있다. (라) 위 사실들을 종합해 보면, 청구법인은 객관적인 계상근거 없이 가수금 28억원을 계상하였다가 이를 반제한 것으로 회계처리하였는 바 청구법인이 주장하는 부외부채는 위 가수금 28억원에 포함되어 있는 것으로 보여지고 채무지급에 대하여는 가수금 반제로 회계처리한 것으로 판단되며, 대표이사 가지급금 잔액이 과다하게 되자 이를 회수한 것으로 회계처리함으로써 현금출납장에는 실제보다 과다하게 현금이 계상되는 결과를 초래한 것으로 여겨진다. 그렇다면 실제 보유사실과 다른 현금계정 금액에 대해 그 귀속이 불분명하다 하여 대표이사에게 가지급한 것으로 보아 인정이자를 계산하여 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없어 보인다.
(1) 관련법령 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항에서 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제94조의2 제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 규정하면서 그 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.
(2) 판 단 헌법재판소는 소득처분 방법을 규정하고 있는 구 법인세법 시행령 제94조의 2의 위임근거규정인 위 구 법인세법 제32조 제5항에 대하여 “국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”는 이유로 위헌결정(94헌바14, 1995.11.30)한 바 있다. 헌법재판소법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고, 동 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하고 있으므로 위 구 법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 1995.11.30부터 그 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만이 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 별도의 위헌제정신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 심판의 전제가 되어 당 심판소에 계류된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것(국심 95서2730, 1996.12.23 합동회의, 대법원91누1462, 1992.2.24 같은뜻)이므로, 처분청이 청구법인의 1993사업년도 및 1994사업년도의 현금출납장에 실제보다 과다계상된 금액을 대표이사 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금에 산입하면서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 동 금액을 그 귀속이 불분명하다 하여 대표자상여로 소득처분한 것은 위법·부당한 처분이므로 취소되는 것이 마땅하다고 판단된다.