실지거래가액 적용 여부

ㅇㅇ세무서장이 1996.5.1 청구인에게 한 1990년도 귀속분 양도소득세 123,457,370원 및 동 방위세 25,051,310원의 부과처분은 과세토지(청구인 지분 6,089.2㎡)에 대하여 기준시가로 양도차익을 계산하여 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인외 4인(이하 "청구인등"이라 한다)은 경기도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○ 임야 1,091㎡ 및 ○○○ 임야 29,355㎡ 합계 30,446㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 1989.6.20 대금 322백만원에 매수한 후 1989.8.10 공유로 소유권이전등기를 하였으며, 1990.10.18 주식회사 ○○○(이하 "청구외법인"이라 한다)에게 1,207백만원에 양도하였는 바, 위 ○○○ 임야의 공유자 지분 1,091분지 ○○○와 위 ○○○ 임야의 공유자 지분 29,355분지 4,753 계 4,958㎡(이하 "일부면적"이라 한다)는 청구외법인에게 1990.10.23을 매매원인일로 하여 1990.11.8 소유권이전등기되었으며, 나머지 토지 25,488㎡(이하 "잔여토지"라 한다)는 1995.4.10 청구외법인의 채무와 관련한 청구외 ○○○은행의 경매신청에 의하여 1995.7.28 청구외 ○○○에게 낙찰되어 동인이 95.10.25 경락대금을 완납하고 1996.1.11 소유권이전등기하였다. 처분청은 서울지방국세청의 "청구외법인에 대한 특별세무조사결과 확인된 쟁점토지의 실지거래양도가액"이 통보되어 오자, 쟁점토지의 양도가 구 소득세법시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것) 제170조 제4항 제2호의 "투기거래"에 해당한다고 보아 양도시기를 1990.10.18로 하여 실지거래가액으로 양도차익을 계산한 후 청구인 지분(1/5)에 대하여 1996. 5.1 청구인에게 1990년도 귀속분 양도소득세 123,457,370원 및 동 방위세 25,051,310원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복, 1996.6.14 심사청구를 거쳐 1996.9.23 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 처분청은 청구인의 지분을 포함한 쟁점토지의 면적이 10,000㎡를 초과한다 하여 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목에서 규정하는 투기거래유형에 해당하는 것으로 보아 취득 및 양도당시의 실지거래가액에 의하여 과세하였는 바, 청구인은 쟁점토지의 일부 지분(4,958㎡)중 청구인의 지분인 991.6㎡의 양도에 대하여 1991.5.31 과세표준확정신고를 하고, 1991.7.31 양도소득세 및 동 방위세 합계 3,298,510원을 자진납부한 후 1991.12.30 처분청이 사후 결정하였는 바, 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목에서 국세청장이 정하는 일정규모 이상의 부동산거래에 해당되는지의 여부는 공유일 경우 각자의 해당지분을 기준으로 판단하여야 하는 것이므로 청구인은 쟁점토지중 6,089.2㎡만을 거래함으로써 청구인이 양도한 쟁점토지는 국세청장이 정하는 일정규모(도시계획구역 밖의 토지로서 임야의 경우 10,000㎡) 이하의 토지일 뿐만 아니라, 부동산 투기로 볼만한 사유가 없음에도 처분청이 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하여 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구인은 쟁점토지의 양도는 구 소득세법시행령 제170조 제4항 의 규정에 해당하지 않으므로 양도차익을 기준시가에 의하여 결정해 달라고 주장하고 있으나, 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목의 규정은 '95.12.30자로 신법 시행령 제166조 제4항 제2호로 조문변경과 동시에 그 내용도 개정되었으며, 동 개정시행령은 '96.1.1 이후 결정분부터 적용하도록 그 시행령 부칙('95.12.30 대통령령 제14860호) 제8조 제2항에서 규정하고 있는 바, 이 건 과세처분은 '96.1.1 이후에 결정고지되었으므로 실지거래가액에 의하여 양도차익을 결정하여야 하는지의 여부는 동 신법 시행령에 의거 판단함이 타당하다. 청구인등은 당초 쟁점토지 양도시 총 30,446㎡를 양도하였으면서도 그 중의 일부인 4,958㎡만 양도한 것처럼 허위계약서를 작성하였을 뿐만 아니라 소유권이전등기도 그 허위계약서 내용대로 이행함에 따라 부동산 양도후 실제소유권이 없었던 청구인등이 30,446㎡중 25,488㎡를 계속 소유하고 있는 것처럼 등기한 상태에서 부동산실명제 실시이후 관련법규를 위반하여 제3자에게 직접 양도등기한 사실이 쟁점토지의 등기부등본상 나타나고 있는 바, 이는 소득세법시행령 제166조 제4항 제2호 에 의한 국세청장이 정하는 기준(국세청 고시 96-16호, '96.2.15)의 제4항 "부동산실권리자명의등기에 관한 법률을 위반하여 거래한 경우"에 해당되고, 쟁점토지의 양도는 소득세법시행령 제166조 제4항 제2호 에서 규정하고 있는 "조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우"에 해당된다 할 것이므로 처분청이 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하여 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.

• 가. 쟁점 1990년도 양도한 쟁점토지에 대하여 1996.1.1 시행되는 소득세법시행령을 적용하여 쟁점토지의 양도를 투기거래로 보아 실지거래가액으로 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 구 소득세법(1994.12.22 전면 개정되기 전의 것) 제23조 제4항 제1호에서는 토지 또는 건물의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의하고, 다만 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다고 규정하고 있고, 동법 시행령(1995.12.30 개정되기 전의 것) 제170조 제4항 제2호 (마)목에서 법 제23조 제4항 제1호 단서에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람 명의의 사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법에 의하거나 관계법령에 위반한 경우로서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인되는 경우를 말한다고 규정하고 있다. 한편, 1995.12.30 대통령령 제14860호로 개정된 소득세법시행령 제166조 제4항 제2호 에서는 법 제96조 제1호 단서에서 "당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우"라 함은 조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우를 말한다고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 부칙 제8조 제2항에서 제166조의 개정규정은 이 영 시행(1996.1.1)후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지 중 청구인 지분의 양도가 구 소득세법(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것)에 의하여 투기거래에 해당되는지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목에서 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 허위계약서의 작성 등 부정한 방법에 의하거나 관계법령에 위반한 경우로서 실지거래가액이 확인되는 경우에는 실지거래가액에 의하여 과세한다고 규정하고 있으며, 이에 의거 국세청장은 국세청고시 89-88호(1989.8.1)에서 "도시계획구역 밖의 토지로서 임야 10,000㎡ 이상인 경우"등을 규정하고 있는 바, 위 규정소정의 일정규모 이상의 부동산거래에 해당되는지를 판단함에 있어 공유토지의 경우 그 전체면적을 기준하여 해당여부를 판단할 것이 아니라 각 공유자별로 지분규모를 기준하여 해당여부를 판단하여야 한다(국심 94경2832, 94.9.30 합동회의, 대법원 92누2 820, 92.6.23 같은뜻임)할 것이다. (나) 이 건의 경우 쟁점토지 중 청구인 소유지분면적(30.446㎡ × 1/6 = 6,289.2㎡)은 10,000㎡미만이므로 이 건 거래시에 적용될 법령이 '95.12.20 개정되기 이전의 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목이라면 위 규정소정의 일정금액 또는 일정 면적 이상의 부동산거래에 해당되지 아니하므로 처분청이 위 규정을 적용하여 쟁점토지 중 청구인 소유지분면적에 대한 양도차익을 실지거래가액으로 계산하여 과세함은 부당하다 할 것이며,

(2) 국세청장은 이 건의 과세는 1996.5.1 결정고지한 건으로서 1995.12.30 개정된 소득세법시행령을 적용하여야 한다고 주장하는 바, 이에 대하여 살펴본다. (가) 1995.12.29 소득세법개정(법률 제5108호)시 구 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목의 규정은 신법 시행령(1995.12.30 대통령령 제14860호로 전면 개정된 것) 제166조 제4항 제2호로 조문이 변경됨과 동시에 그 내용도 개정되었으며, 그 부칙 제8조 제2항은 "제166조의 개정규정은 이 영 시행 후 양도소득금액을 결정하는 것부터 적용한다"고 규정하고 있다. (나) 한편, 위 소득세법 및 소득세법 시행령의 개정내용을 보면, 소득세법시행령은 실지거래가액을 적용하는 투기거래의 유형의 하나로서 종전의 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목에서는 투기거래해당 여부를 "국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람의 명의의 사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법에 의하거나 관계법령에 위반한 경우"라고 규정하고 있었으나, 개정된 소득세법시행령은 제166조 제4항 제2호로 조문을 변경함과 동시에 그 내용도 "조세부담을 회피할 목적으로 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 경우 및 법 제104조 제3항에 규정된 자산(미등기자산을 양도하는 경우)"으로 변경하였고, 이에 따라 1996.2.15 고시된 국세청 고시 96-16호는 투기거래 유형의 하나로서 그 제1호 (라)목에서 "1거래단위별 양도가액(기준시가)이 1억원 이상으로서 양도한 토지의 면적이 도시계획구역 밖의 토지인 경우 5,000㎡이상[국세청고시 89-88호(1989.8.1)에는 10,000㎡이상이었음]인 경우"를 규정하고 있으며, 그 시행일은 부칙에서 "이 고시의 적용은 대통령령 제14860호(95.12.30) 부칙 제8조 제2항의 규정에 따른다"고 규정하고 있다. (다) 쟁점토지에 대한 과세는 1996.5.1 이루어져 위 1995.12.30 개정된 신 소득세법시행령 부칙에 따라 1995.12.29 개정된 소득세법을 일응 적용하여야 할 것으로 보이나, 본 건의 경우 1990.10.18 양도한 쟁점토지에 대한 청구인의 양도소득세는 구 소득세법시행령이 적용되던 1995.12.31 이전에 과세할 수 있었음에도 불구하고 과세관청이 업무처리 지연으로 새로운 법규정을 적용 과세함으로 인하여 납세자에게 불리하도록 소급 적용한 것이므로 1995.12.29 개정된 소득세법을 적용할 수 없고, 청구인이 쟁점토지 양도 행위시의 법률인 1990년 당시의 소득세법(93.12.31 법률 제4661호로 개정되기 전의 법률)에 따라 기준시가에 의하여 과세하여야 할 것으로 판단된다.(국심97부1557, 97.11.14 같은뜻임)

• 라. 결 론 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.