개별공시지가 시행전에 토지를 취득하여 개별공시지가 시행후에 양도한 경우, 헌법재판소에서 헌법불합치결정을 받은 구 소득세법 제60조에 의거 취득당시의 기준시가의 산정이 가능한지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인은 경기도 안산시 OO동 OOOOO 대지 252.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 86.2.28 OOOOO공사로부터 취득하여 95.7.20 양도하고 쟁점토지의 취득일을 91.6.22로 하여 95.9.25 기준시가에 의하여 자산양도차익 예정신고를 하였다. 처분청은 취득일을 86.2.28로 정정하여 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여 96.4.16 청구인에게 95년 귀속분 양도소득세 9,895,830원을 결정고지하였다.(96.4.25 동 고지세액이 8,679,090원으로 경정감되었음) 청구인은 이에 불복하여 96.6.11 심사청구를 거쳐 96.9.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구 주장 쟁점토지의 취득당시에는 공시지가가 시행되지 않았음에도 양도시에 시행되던 공시지가를 기준으로 취득가액을 환산하여 양도차익을 계산한 것은 조세법률주의에 반할뿐 아니라 소급과세금지원칙에도 위반되어 위헌이므로 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 쟁점토지의 취득가액은 구 소득세법시행령 제115조 및 동 시행령부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 규정에 의하여 계산하였음이 확인되므로 이 건 처분이 조세법률주의를 위반하였다거나 소급과세를 한 위법사실이 보이지 아니하므로 처분청의 당초 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 이 건의 다툼은 개별공시지가 시행전에 토지를 취득하여 개별공시지가 시행후에 양도한 경우, 헌법재판소에서 헌법불합치결정을 받은 구 소득세법 제60조에 의거 취득당시의 기준시가의 산정이 가능한지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 구 소득세법(94.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제60조(기준시가의 결정)에 “제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.”고 규정하고, 같은법 시행령 제115조 제1항 제1호에서 “토지에 대한 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 (가). (나)목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로하여 산정한 개별필지에 대한 지가, (나). 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.”고 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항에 “이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가에 90년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액에서 취득당시의 과세시가표준액이 차지하는 비율을 곱하여 환산한 가액으로 한다”고 규정하고 있다. 한편, 소득세법이 94.12.22 전면 개정되면서 위의 기준시가산정에 관한 사항을 소득세법 제99조에 규정하였고, 95.12.30 같은법시행령 제164조 제10항을 신설하여, “지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 1990.1.1을 기준으로한 개별공시지가에, 1990.8.30 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 금액에서 취득당시의 과세시가표준액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다”고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 쟁점토지를 86.2.28 취득하여 95.7.20 양도한 것과 양도소득세를 기준시가에 의하여 신고·납부한 사실 및 양도당시 기준시가를 개별공시지가로 한데 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다.

(2) 청구인은, 헌법재판소에서 구 소득세법 제60조에 대하여 개정 소득세법(94.12.22 개정된 제99조)을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 하였으므로 구 소득세법 제60조의 규정에 의하여 이 건 기준시가를 산정한 처분은 부당하다고 주장하고 있으나, 95.11.30 헌법재판소의 결정은 그 결정의 이유에서, 구 소득세법 제60조를 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 모든 미확정사건에 개정소득세법을 적용하여야 한다는 이유를 설시하기에 앞서 구 소득세법 제60조에 대하여 “단순 위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 됨은 물론 법적 공백상태를 야기하게 되고 이에따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따른 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 사이에 형평이 어긋나는 결과를 초래하는 데다가 구 소득세법 제60조의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고”라는 설시를 전제로 하고 있고, 이에 관한 대법원 판결(96누11058, 97.3.28) 내용을 보면, “헌법재판소가 구 소득세법 제60조에 대하여 굳이 헌법불합치 결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건등에 광범위하게 미치는 결과 구법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세지와의 형평 위배 등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 과세할 소득세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다 할 것인 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 94.12.22 법률 제4803호로 개정된 규정이 위헌성이 제기되었다는 이유로 이를 당해 사건등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도당시의 과세시가표준액등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정 이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적 공백의 회피, 국가의 재정차질 방지 및 납세자 사이의 형평 유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치 결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다”고 판시하고 있다. 위 헌법재판소의 헌법불합치결정의 취지나 대법원 판결내용으로 미루어 보건대, 이 건의 경우와 같이 90.9.1 공시지가 시행일 전인 86.2.28 쟁점토지를 취득하여 공시지가 시행후인 95.7.20 양도한 경우에, 95년시행 소득세법상 취득당시의 기준시가를 산정하는 방식에 관하여 구 소득세법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 것) 제3항과 같은 규정이 마련되어 있지 아니하여 취득당시의 기준시가를 산정할 방법이 없는 경우에는 법적 공백의 회피, 국가재정수입의 차질방지 및 기납세자와의 형평 유지 등을 위하여 헌법불합치결정을 받은 구 소득세법(94.12.22 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제60조를 잠정적으로 적용할 수 있는 것으로 해석하는 것이 상당하다 할 것이므로, 처분청이 구 소득세법 제60조, 같은법시행령 제115조 및 같은법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 규정을 적용하여 쟁점토지의 취득당시의 기준시가를 산정한 후 양도차익을 산정하여 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.